III SA/Wa 866/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] października 2015r. określił Skarżącemu P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości [...] zł. Skarżący nie podjął ww. decyzji po dwukrotnym awizowaniu, więc zgodnie z art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015r., poz. 613, zwana dalej: "O.p.") została uznana za doręczoną 19 listopada 2015r. 2. Skarżący w odwołaniu złożonym osobiście 14 grudnia 2015r., zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; zwana dalej "u.p.d.f.") wniósł o pomniejszenie przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania za 2014r. o [...] zł. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") postanowieniem z [...] stycznia 2016r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w podstawie prawnej powołując m.in. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu DIS wskazał, że nieodebrana w terminie przesyłka zawierająca ww. decyzję NUS została uznana za doręczoną Skarżącemu w trybie art. 150 O.p. z dniem 19 listopada 2015r. zawierała pouczenie o 14-dniowym terminie do wniesienia odwołania. Skoro Skarżący złożył odwołanie osobiście 14 grudnia 2015r. nie ulegało wątpliwości, iż uczynił to po upływie terminu wskazanego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., który upłynął 3 grudnia 2015r. DIS ponadto postanowieniem z [...] stycznia 2016r., po rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, odmówił przywrócenia ww. terminu, gdyż Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do jego wniesienia. 4. W skardze z [...] marca 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia DIS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p. przez ich bezzasadne zastosowanie na skutek bezzasadnego uznania, że Skarżący nie zachował terminu do wniesienia odwołania, co stanowi rażące naruszenie art. 122 O.p. (zasady podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym); b) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie niedających się rozstrzygnąć wątpliwości, co do przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przepisów wskazanych w zarzucie z pkt a). Skarżący w uzasadnieniu zarzucił, iż DIS nie badając stanu faktycznego błędnie uznał, iż Skarżącemu prawidłowo doręczono decyzję w trybie art. 150 § 4 O.p. Zwrócił uwagę, że we wniosku z 14 grudnia 2015r. wykazał, iż Urząd Pocztowy nr [...] w P. (dopuścił się uchybień polegających na tym, że nie uczynił zadość ciążącym na nim obowiązkom w zakresie zasad dwukrotnego awizowania przesyłki oraz nie uczynił zadość ciążącym na nim obowiązkom w zakresie przechowywania decyzji w swojej placówce przez okres 14 dni. Powyższe potwierdza pismo tego Urzędu z 22 lutego 2016r., z którego wynika, iż przesyłkę nr [...] awizowano w tym Urzędzie 6 listopada 2015r., a nadawcy zwrócona 20 listopada 2015r. z adnotacją "Nie podjęto w terminie". Zdaniem Skarżącego ww. przesyłka mogła zostać więc zwrócona do nadawcy najwcześniej 21 listopada 2015r., po upływie 14 dni od dnia złożenia jej na przechowanie w placówce operatora pocztowego. Skoro operator pocztowy pozbawił Skarżącego możliwości odbioru decyzji, NUS nie mógł skutecznie przyjąć, że w sprawie doszło do zastępczego doręczenia decyzji. Skarżący na potwierdzenie tego stanowiska powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2002r. sygn. akt SK 6/02, w którym wskazano, iż: "brak spełnienia przy doręczeniu, któregokolwiek z elementów doręczenia zastępczego uzasadnia pogląd o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu". Skarżący podniósł też, że DIS odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie dokonał wnikliwej kontroli zasadności wniesionego wniosku o przywrócenie terminu, ani też badania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. DIS pominął okoliczności, że operator pocztowy po raz pierwszy awizował decyzję 6 listopada 2011r. i nie pozostawił u Skarżącego ponownego awiza, a w rezultacie zwrócił decyzję nadawcy 20 listopada 2011r., a więc przed upływem 14 dnia, w którym przesyłka została złożona na przechowanie w placówce operatora pocztowego. Skoro DIS nie uczynił zadość obowiązkowi podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, bezzasadnie uznał, że w sprawie zaszły przesłanki umożliwiające wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Skarżący zwrócił też uwagę, że wprowadzoną do O.p. od 1 stycznia 2016r. zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika i stanął na stanowisku, że jeśli przepisy będące przedmiotem sporu w sprawie budzą istotne wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na jego korzyść. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że nie zaszły przesłanki wskazane w ww. przepisach, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie DIS nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy odwołanie Skarżącego z [...] grudnia 2015r. od decyzji NUS z [...] października 2015r. zostało wniesione w ustawowym terminie czy też z uchybieniem ww. terminu, w związku z tym, że Skarżący kwestionuje prawidłowość doręczenia zastępczego ww. decyzji. Sąd podkreśla, że na mocy art. 133 § 1 P.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy, z których wynika, że ww. decyzja NUS z [...] października 2015r. została wysłana przez organ pierwszej instancji do Skarżącego za pośrednictwem urzędu pocztowego – 3 listopada 2015r. Przesyłka zawierająca tę decyzję została skierowana na wskazany przez Skarżącego zarówno w zeznaniu PIT-37, jak i w korespondencji prowadzonej z NUS na adres zamieszkania Skarżącego: ul. [...], [...] P. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy Skarżący nie wskazał innego adresu do przesyłania korespondencji, skutek doręczenia wywołuje przesłanie pisma na ww. adres. Zdaniem Sądu DIS stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w zaskarżonym postanowieniu nie naruszył przepisu art. 150 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania doręczenia. Przepis art. 150 § 1 O.p. stanowił, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Przepis art. 150 § 2 O.p. stanowił, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Ze znajdującej się w aktach administracyjnych koperty zawierającej decyzję NUS z [...] października 2015r. oraz załączonego do niej zwrotnego potwierdzenia odbioru, bezsprzecznie wynika, że przesyłkę tę nadano 3 listopada 2015r. (k. 48 akt administracyjnych). Z druku zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika natomiast, że doręczyciel podjął próbę dostarczenia korespondencji do adresata – Skarżącego - 5 listopada 2015r., jednakże z powodu niemożności doręczenia (adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy) w oddawczej skrzynce pocztowej adresata umieścił zawiadomienie (awizo) o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym P. [...] Ze wskazanego druku zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika także, że z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie 13 listopada 2015r. Natomiast 20 listopada 2015r. przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Powyższe informacje potwierdzają daty na stemplach poczty umieszczone na kopercie. Tym samym należało uznać, że powyższe potwierdza wypełnienie przesłanek z art. 150 § 2 O.p. Skoro Skarżący nie podjął ww. przesyłki w ciągu 14 dni od dnia pierwszego awizowania i 20 listopada 2015r. zwrócono ją nadawcy – prawidłowe było przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że termin doręczenia zastępczego Skarżącemu ww. przesyłki, określony w art. 150 § 4 O.p. upływał 19 listopada 2015r. Dodatkowo wskazać należy, że skoro w ww. decyzji NUS zawarto prawidłowe pouczenie o środku odwoławczym oraz terminie i trybie jego wnoszenia, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 7 O.p. (k. 43 akt administracyjnych), 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji NUS, określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., upłynął 3 grudnia 2015r. (czwartek). Skarżący złożył natomiast odwołanie osobiście w siedzibie NUS 14 grudnia 2015r. W związku z tym prawidłowe było przyjęcie przez DIS – bez naruszenia przepisu art. 122 i art. 2a O.p., że Skarżący wniósł odwołanie po upływie terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Przyjęty za podstawę zaskarżonego postanowienia stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, a żadne z zastosowanych przez DIS przepisów nie budził wątpliwości interpretacyjnych, więc nie było potrzeby sięgania do treści art. 2a O.p. Stosownie do ww. przepisu art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Sytuacja taka w świetle akt sprawy nie miała miejsca. Już zestawienie dat zastępczego doręczenia decyzji (19 listopada 2015r.), z datą wniesienia odwołania przez Skarżącego (14 grudnia 2015r.) wskazuje, że Skarżący nie dochował bowiem ustawowego terminu do wniesienia odwołania, co uzasadniało zastosowanie ww. przepisu. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia ww. terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866). W rezultacie każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Obowiązek organu odwoławczego do działania w sposób określony w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika też z istoty zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p. Skoro bowiem upłynął termin na wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z ww. zasadą decyzja ta jest ostateczna i można ją wzruszyć wyłącznie w trybach nadzwyczajnych, nie zaś w zwykłym trybie odwoławczym. Stwierdzenie zatem przez DIS, że środek odwoławczy wniesiono z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. spowodowało, że decyzja NUS nie mogła podlegać kontroli instancyjnej i zasadne było wydanie zaskarżonego postanowienia. Tym samym nie można też podzielić stanowiska wyrażonego w skardze o naruszeniu przez DIS przepisu art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. 4. Sąd, mając powyższe na uwadze oddalił skargę, na mocy art. 151 P.p.s.a.