III SA/Wa 87/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W/ na rzecz M. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 87/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...], stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...] marca 2004 r., nr [...]. rej. wym. [...], ustalającej zobowiązanie podatkowe M. W. z tytułu podatku od spadku po M. W. Postanowieniem z dnia [...] marca 1999 r., sygn. akt nr [...], Sąd Rejonowy dla W. stwierdził, że spadek po M. W. na podstawie ustawy nabyły: żona M. W. oraz córki M. W. i M. W. po 1/3 spadku każda z nich. We wspólnym zeznaniu podatkowym złożonym 23 lutego 2004 r. spadkobierczynie zgłosiły jako jeden ze składników masy spadkowej udział wynoszący ½ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku usytuowanym przy ul. [...] w W. o wartości [...] zł. W odniesieniu do tego lokalu spadkobierczyni M. W. oświadczyła, że mieszka w spadkowym lokalu i korzysta z przysługującej jej ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy I instancji uwzględniając to oświadczenie ustalił zobowiązanie podatkowe M. W. od nabycia spadku w kwocie 5.212,60 zł. Ustalając wymiar podatku wyłączył z podstawy opodatkowania wartość odziedziczonego udziału wynoszącą 24.200 zł (decyzja z dnia [...] marca 2004 r.). Na wniosek podatniczki zaległość podatkowa w kwocie 5.212,60 zł. została umorzona. Pismem z dnia 5 kwietnia 2006 r. pełnomocnik M. W., wnioskując o utrzymanie ulgi podatkowej, poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że z ważnych powodów życiowych mieszkanie objęte ulgą podatkową zostało sprzedane, a środki ze sprzedaży ([...] zł.) są w całości sukcesywnie przeznaczane na spłatę kredytu oraz polepszenie warunków mieszkaniowych w zakupionym przez podatniczkę domu. Do pisma załączono akt notarialny Rep. [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. obejmujący kupno domu w C. przy ul. [...] oraz akt notarialny Rep. A [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r., obejmujący sprzedaż lokalu objętego ulgą mieszkaniową. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...] marca 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest, czy nabycie segmentu przed dniem zbycia lokalu mieszkalnego objętego ulgą mieszkaniową powoduje utratę prawa do ulgi. Ustanowiona w art. 16 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz.1514 ze zm.), zwanej dalej "u.p.s.d.", tak zwana ulga mieszkaniowa ma na celu bezpośrednie i niezwłoczne zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych nabywcy mieszkania. Dla skorzystania z tej ulgi istotnym jest, aby został spełniony, m. in. warunek zamieszkiwania w nabytym mieszkaniu przez 5 lat, jeżeli nabywca mieszka w nim w chwili złożenia zeznania (art.16 ust.2 pkt 5 lit. a) u.p.s.d.). W myśl ust. 7 art. 16, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku, uzyskanie pozwolenia na budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Ustawodawca wprowadził więc dwa warunki, które podatnik powinien spełniać łącznie, aby nie utracić prawa do ulgi: pierwszy - że sytuacja życiowa podatnika wymusza zmianę warunków mieszkaniowych, a drugi - jeżeli nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę albo nabycie innego lokalu nastąpi w okresie 6 miesięcy licząc od dnia zbycia lokalu lub budynku, do którego przysługiwała ulga. Określając termin nabycia kolejnego lokalu lub uzyskania pozwolenia na budowę, ustawodawca użył wyrażenia: "nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia". Przepisy prawa podatkowego określające ulgi i zwolnienia należy interpretować ściśle. Zatem, gdyby zamiarem ustawodawcy było uregulowanie omawianej kwestii w sposób uwzględniający zakup kolejnego lokalu (budynku) w okresie wcześniejszym niż zbycie lokalu (budynku), do którego przysługiwała ulga, zapisałby to expressis verbis w przepisach ustawy. Ponieważ sprzedaż lokalu mieszkalnego objętego ulgą nastąpiła po zakupie segmentu, organ stwierdził, że podatniczka utraciła prawo do ulgi. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika M. W., który wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu podano, że decyzja o sprzedaży i zakupie została podjęta jednocześnie. Chodziło o zakup domu na kredyt hipoteczny i o inwestycję w niego ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. M. W. była wówczas w zaawansowanej ciąży, wychowując jednocześnie dwoje małych dzieci. Ponieważ nie udawało się załatwić obu transakcji w tym samym czasie, nie mogła sobie pozwolić na to, by najpierw sprzedać mieszkanie i dopiero szukać następnego, bo nie miałaby się gdzie podziać. Jednakże bez względu na kolejność aktów kupna i sprzedaży - chodzi o to samo: o polepszenie warunków mieszkaniowych. Pieniądze ze sprzedaży poszły bowiem na gruntowny remont zakupionego budynku i jego wyposażenie, które skarżąca może udowodnić odpowiednimi fakturami. Ustawodawca nie przewidział, że chęć dochowania ścisłej wierności przepisowi ustawy może stać się niemożliwa z powodów życiowych. Zawarcie obu umów dzieli wyłącznie 26 dni, a związek między oboma aktami jest zdecydowanie widoczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie Zgodnie z art. 16 ust. 7 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w okresie zawierania przez skarżącą umów kupna budynku mieszkalnego i sprzedaży lokalu odziedziczonego, nie stanowiło podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. W dniu [...] czerwca 2005 r. skarżąca zakupiła budynek mieszkalny, zaś lokal objętego ulgą mieszkaniową sprzedała dnia 18 sierpnia 2005 r. W rozpatrywanej sprawie nie jest przedmiotem sporu spełnienie warunku wystąpienia konieczności zmiany warunków mieszkaniowych, gdyż organ w ogóle ich nie badał. Spór dotyczy drugiego z wymogów, który dla zachowania prawa do ulgi musi być spełniony łącznie, tj. zachowania terminu do nabycia nowego lokalu. Niewątpliwie interpretując przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować je ściśle, nierozszerzająco, bowiem zasadą jest powszechność opodatkowania i wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być stosowane ściśle. Jednakże "ściśle" nie oznacza interpretacji zawężającej, gdyż taka interpretacja również nie odzwierciedla rzeczywistej treści przepisu i jest błędna. Dokonując gramatycznej wykładni art. 16 ust. 7 u.p.s.d. należy stwierdzić, że wprowadzając obowiązek dotrzymania zakreślonego terminu dla zachowania ulgi, ustawodawca wymagał jedynie, aby nabycie nowego lokalu czy budynku nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia dotychczasowego. Oznacza to, że zachowany będzie ów termin także w sytuacji, gdy nabycie nowego lokalu nastąpiło wcześniej niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Jednakże, zauważając różnicę znaczeń określeń: "w ciągu sześciu miesięcy" i "nie później niż w ciągu sześciu miesięcy", stwierdzić należy, że nie każdy przypadek wcześniejszego nabycia nowego lokalu czy budynku będzie wyczerpywał hipotezę przepisu art. 16 ust. 7 u.p.s.d.. Ustawa uzależnia bowiem prawo do zachowania ulgi w podatku, w przypadku zbycia lokalu nabytego w drodze spadkobrania, od zaistnienia łącznie drugiej okoliczności, tj. by sprzedaż ta i zakup nowego mieszkania wynikały z konieczności zmiany warunków mieszkaniowych realizowanych w zbywanym lokalu otrzymanym w drodze spadkobrania. Musi więc występować związek przyczynowo-skutkowy między zbyciem lokalu nabytego w drodze spadku i nabyciem drugiego, a koniecznością poprawy warunków mieszkaniowych. Z oświadczenia pełnomocnika skarżącej złożonego w toku postępowania administracyjnego wynika, że środki ze sprzedaży ([...] zł.) są w całości i sukcesywnie przeznaczane na spłatę kredytu oraz polepszenie warunków mieszkaniowych w zakupionym przez podatniczkę domu. Strona wskazała zatem na związek przyczynowy między zakupem budynku mieszkalnego, zbyciem lokalu odziedziczonego i koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Okoliczności tych, dotyczących spełnienia warunków dla zachowania ulgi, nie oceniły jednak organy podatkowe, powołując jako uzasadnienie swojej decyzji wyłącznie niezachowanie terminu wynikającego z ustawy. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie - wobec treści art. 16 ust. 7 u.p.s.d. (który nie wyklucza spełnienia wymogu zachowania terminu przy wcześniejszym nabyciu nowego lokalu) i wykazania wymaganych ustawą związków przyczynowo-skutkowych – odwrócenie sekwencji zdarzeń nie może stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do ulgi. W przypadku, gdy kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu nabytego w drodze spadku w całości służy realizacji potrzeb mieszkaniowych spadkobiercy - nawet w ramach kontynuacji wcześniej rozpoczętej inwestycji budowlanej - brak jest podstaw do pozbawienia podatnika prawa do ulgi. Taka interpretacja omawianych przepisów uwzględnia zarówno wykładnię językową, jak i celowościową. Należy wskazać, że organ stosujący prawo nie może samodzielnie tworzyć dodatkowych warunków zastosowania ulgi, których ustawodawca nie zamieścił w ustawie. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 7 u.p.s.d., co miało wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.