III SA/Wa 870/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński,, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2014 r. i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz H. M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. Prezydent [...] W. (zwany dalej: "Prezydentem" lub "Organem I Instancji") wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2014 r. Prezydenta z dnia 29 stycznia 2014 r. W uzasadnieniu postanowienia Organ I instancji podał, iż w dniach 28 września 2018 r. - 15 października 2018 r. przeprowadził kontrolę podatkową na terenie nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. W czasie kontroli, na podstawie przedłożonych dokumentów oraz złożonych wyjaśnień stwierdzono, że kontrolowany w zakresie podatku od nieruchomości nieprawidłowo w złożonych informacjach wykazał podstawy do opodatkowania budynków i budowli, naruszając art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzją z [...] marca 2019 r. Prezydent uchylił w całości ostateczną decyzję z dnia [...] stycznia 2014 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 rok i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 13.313 zł. W decyzji wskazano, że została ona wydana na podstawie art. 207 i art. 254 o.p. W treści decyzji wskazano, że do opodatkowania przyjęto: budowle o wartości 6.300 zł, budynki mieszkalne o powierzchni 16,63 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 541,51 m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 791 m2. Organ I instancji wskazał, że na podstawie przeprowadzonej kontroli i ustaleń pokontrolnych z 5 listopada 2018 r. stwierdzono, iż: - działka nr [...] z obrębu [...] w całości była wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś podatnik zgłosił ją jako grunty pozostałe, - budynki znajdujące się na działce były wykorzystywane w następujący sposób: 16,63 m2 na cele mieszkalne, 541,51 m2 do prowadzenia działalności gospodarczej, - ustalono podstawę opodatkowania budowli zgodnie z oświadczeniem podatnika na 6.300 zł. Podatnik w złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie wykazał budowli. H. M. i A. M. - podatnicy podatku od powyższej nieruchomości, wnieśli odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] lutego 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia jako podstawę prawną wydanej decyzji Organ odwoławczy wskazał art. 243 § 1 i art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. SKO podało, że w przedmiotowej sprawie "nowymi okolicznościami" były informacje uzyskane przez organ I instancji w związku z przeprowadzoną kontrolą w dniach 28 września 2018 r. - 15 października 2018 r. W ocenie SKO, w przedmiotowej sprawie Organ I instancji w prawidłowy sposób wydał postanowienie o wznowieniu postępowania. Jednakże w decyzji z dnia [...] marca 2019 r. w podstawie prawnej podał art. 254 o.p. Ten sam numer artykułu z dodaniem "§ 1 pkt. 1 o.p." został przytoczony w treści uzasadnienia, jednakże poniżej przytoczono treść art. 245 § 1 pkt. 1 o.p. Zdaniem Organu odwoławczego, Organ I instancji prowadził postępowanie wznowieniowe w sprawie i miał prawo uchylić decyzję i ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2014. SKO stwierdziło, że Organ I instancji - po zauważeniu swojego błędu - winien wydać postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej. SKO podkreśliło, że z dokumentu załączonego do odwołania, tj. decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na budowę i na użytkowanie z dnia [...] grudnia 2010 r. nie wynika, jaka powierzchnia budynku została przeznaczona na cele działalności gospodarczej, a jaka na cele mieszkalne. Jest to decyzja warunkowa, a organ nie miał wiedzy, czy warunek określony w decyzji, tj. wykonanie w terminie do 1 czerwca 2011 r. ekranu wyciszającego przy ogrodzeniu (z działką nr ew. [...] w obrębie [...]) został spełniony. Z dokumentu tego nie wynika, jaka część nieruchomości jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wszystkie te okoliczności ujawniono podczas przeprowadzonej kontroli. Ponadto podczas kontroli ujawniono istnienie budowli, które nie zostały zgłoszone przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że spełnione zostały warunki określone w art. 245 § 1 pkt. 5 o.p., tj. po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody. Odnosząc się do kwestii niezbadania przez Organ I instancji, czy w sprawie nie zachodzi upływ terminu 5 letniego określonego w art. 68 i 256 o.p., liczonego od dnia doręczenia decyzji stronie, SKO wskazało, że w sprawie nie ma zastosowania art. 256 o.p., albowiem postępowanie prowadzone było w trybie wznowieniowym. Natomiast co do terminu 5-letniego na wydanie decyzji przez organ I instancji, to należy go liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie Organ I instancji wydał decyzję w przepisanym terminie. Pismem z dnia 18 marca 2024 r. H. M. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Stroną") wniosła do tut. Sądu skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji z dnia [...] marca 2019 r. w całości. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że Organ I instancji znał od 2010 r. stan faktyczny nieruchomości przy [...], posiadał pełną wiedzę o wielkości zabudowy na tej nieruchomości, będącej podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości na 2014 r. Organ I instancji miał w swoim posiadaniu od 2010/2011 roku decyzję, na podstawie której posiadał wiedzę o rozbudowie i nadbudowie budynku przy [...] i fakt ten nie był nowym faktem uprawniającym do wznowienia i uchylenia decyzji. Skarżąca wskazała także, że jako podstawę prawną wydania decyzji Prezydenta wskazano art. 207 i 254 o.p. W ocenie Strony, decyzja nie może być jednocześnie wydana na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 254 § 1 o.p., przepisy te bowiem wskazują wzajemnie wykluczające się przesłanki. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sprawy sprowadza się do oceny tego, czy zaistniały w niej podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. i uchylenia w decyzji tego organu z [...] marca 2019 r., w związku z poczynionymi ustaleniami, ostatecznej decyzji Prezydenta [...] W. z [...] stycznia 2014 r. oraz ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w nowej, znacznie wyższej kwocie, niż uprzednio. Stosownie do treści w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O istnieniu tej podstawy wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, 2. są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, 3. nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4. ale istniały w dniu wydania decyzji. Nowa okoliczność istotna dla sprawy to taka okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. W analizowanej sprawie jako nowe okoliczności wskazano fakty ustalone w toku kontroli przeprowadzonej na nieruchomości skarżących między 28 września 2018 r. do 15 października 2018 r. W toku kontroli ustalono, że działka nr [...] z obrębu [...] w całości była wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś podatnik zgłosił ją jako grunty pozostałe, budynki znajdujące się na działce były wykorzystywane w następujący sposób: 16,63 m2 na cele mieszkalne, 541,51 m2 do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś podatnik w złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie wykazał budowli. Przyczyny przeprowadzenia owej kontroli niemal 4 lata po zakończeniu roku, którego dotyczy sprawa, nie są znane. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane m.in. w wyrokach: z dnia 10 kwietnia 2019 r. II FSK 1090/17, z dnia 18 sierpnia 2021 r., III FSK 3974/21; z dnia 16 listopada 2022 r., III FSK 1646/21; z dnia 21 czerwca 2023 r., III FSK 2189/21, iż w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a więc w następstwie wydania decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań, do zadań organu podatkowego należy zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji oraz zweryfikowanie przekazanych przez podatnika informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania. Informacje te, składane na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych pozwalających na wykreowanie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podatkowy podstawę faktyczną. W konsekwencji, jeśli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może w przypadku zaniechania tej czynności odwoływać się do nieznajomości ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje jednoznacznie, że po wydaniu decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie mogą stanowić okoliczności faktyczne, z którymi organ podatkowy mógł i powinien zapoznać się już w toku postępowania wymiarowego (tak m.in. wyrok III FSK 3974/21). Pod tym wiec kątem musi zostać przeanalizowany przebieg postępowania, okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i danych będących w posiadaniu organu. W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie ma więc to, czy w okolicznościach faktycznych tej sprawy organ podatkowy powinien był wiedzieć, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest inna, niż podatnik deklarował w złożonej przez siebie informacji. Owa inna podstawa wynika natomiast przede wszystkim z faktu, że podatnicy nie zaktualizowali informacji, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., a która była złożona w urzędzie w 1991 r. (tak przynajmniej wynika z akt sprawy) i nie deklarowano w niej, by na spornej nieruchomości była prowadzona działalność gospodarcza. Problematyczne w tej sprawie jest więc nie tylko powiększenie powierzchni zabudowy o 121,30 m2 w 2010 r. (co w skardze uwypukla strona), lecz przede wszystkim fakt, iż na nieruchomości prowadzono działalność gospodarczą i że prowadzona jest ona na powierzchni 541,51 m2. W przekonaniu Sądu, biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną co do możliwości wznowienia postępowań w sprawach, w których wydawane są decyzje konstytutywne, organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej analizy sprawy przy uwzględnieniu decyzji PINB z [...] grudnia 2010 r. Informacja zawarta w decyzji PINB wskazuje, że organ podatkowy mógł mieć wiedzę o wskazanych wyżej faktach (rozbudowy i prowadzenia działalności gospodarczej), jednakże nie podjął stosownych działań weryfikacyjnych dokonując wymiaru podatku w 2014 r. Tezę powyższą zdaje się potwierdzać także decyzja załączona do protokołu rozprawy; z obu tych decyzji wynika, że najpewniej zostały one doręczone do Urzędu Miasta W., do Wydziału Budżetowo-Księgowego. Jest to okoliczność, która musi zostać w sprawie ustalona. Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA, jeśli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może w przypadku zaniechania tej czynności odwoływać się do nieznajomości ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Nie jest więc w sprawie jasne, dlaczego kontrolę przeprowadzono na nieruchomości skarżącej dopiero w 2018 r. Z decyzji PINB wynika natomiast jednoznacznie, że podatnikom już w 2010 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie rozbudowy prywatnego domu opieki Nadzieja przy [...] w W.. Innymi słowy, z decyzji tej organ powinien był powziąć wiedzę nie tylko o rozbudowie budynku, ale także że na nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza. Przypomnieć należy, że owa decyzja datowana jest na 2010 r., zaś sprawa dotyczy podatku za rok 2014. W przekonaniu Sądu, jeśli organ dysponował tego rodzaju informacją, to w sprawie trzeba będzie przyjąć, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w sprawie w wystarczającym zakresie w postępowaniu zwykłym i nie może powoływać się na okoliczności, których nie ustalił w 2014 r. jako nowe okoliczności, o których nie miał wiedzy. Organ ponownie musi dokonać analizy okoliczności faktycznych tej sprawy i ocenić, czy do Urzędu Miasta W. dotarła informacja o decyzji PINB, na którą powołuje się strona, a także decyzja, którą załączono do akt sądowych sprawy. Nie ma w tym kontekście znaczenia, czy decyzja ta miała charakter warunkowy, ani też to, że nie wskazywała budowli czy pełnej powierzchni budynku zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeśli potwierdzi się, że organ podatkowy dysponował już od przełomu 2010 i 2011 r. informacją o prowadzeniu na spornej nieruchomości działalności gospodarczej, to w sprawie nie będzie można przyjąć, że zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ dysponując taką wiedzą powinien był przeprowadzić postępowanie dowodowe we właściwym zakresie już na etapie wydawania decyzji w trybie zwykłym, a nie wykorzystywać tryb wznowieniowy do ustalenia stanu faktycznego, o którym powinien był mieć wiedzę już w 2014 r. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby do akceptacji nadużywania trybu wznowieniowego w sprawach, w których organ nie przeprowadził postępowania w sposób prawidłowy. Z drugiej strony, trzeba również w tej sprawie brać pod uwagę, że podatnicy w ogóle nie zadeklarowali, że na swojej nieruchomości prowadzą działalność gospodarczą. Organ w deklaracji otrzymał informację, że ma do czynienia z domem mieszkalnym, który w taki też sposób jest wykorzystywany. Trzeba uwzględnić, że przy ustalaniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej organ opiera się w zasadzie na danych zadeklarowanych przez podatnika i posiadanych przez siebie informacji. Nie można oczekiwać od organu, by w przypadku każdej nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkalne organ dokonywał sprawdzenia, czy być może w budynku nie jest jednak prowadzona działalność gospodarcza. W takich okolicznościach faktycznych, jeśli organ później poweźmie wiedzę o fakcie prowadzenia działalności na nieruchomości, nie będą istniały przeszkody do zastosowania trybu wznowieniowego. W tej sprawie zasadnicze wątpliwości budzi natomiast to, czy organ nie posiadał jednak wiedzy o fakcie prowadzenia działalności od przełomu roku 2010/2011, co powinno było go skłonić do podjęcia czynności weryfikacyjnych już w toku postępowania wymiarowego. Dlatego w sprawie należy ustalić, czy decyzje PINB zostały przesłane do organu. Organ we własnym zakresie zdecyduje, jakie środki dowodowe mogą posłużyć do ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej. Dowody dotychczas zgromadzone w sprawie zdaja się wskazywać na to, że organ podatkowy posiadał wiedzę o faktach wynikających z decyzji PINB. Jeśli okoliczność ta się potwierdzi, w sprawie trzeba będzie przyjąć, że nie było możliwości uchylenia decyzji Prezydenta z [...] stycznia 2014 r., zaś ustalenia poczynione w toku kontroli w 2018 r. mogą służyć jedynie do wymiaru podatku na przyszłość. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. Nie można było natomiast zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym wskazania w decyzji organu I instancji niewłaściwej podstawy prawnej decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wskazanie jako podstawy prawnej art. 254 o.p. zamiast art. 245 tej ustawy było tzw. "czeskim błędem", polegającym na przestawieniu cyfr, a więc omyłką pisarską. Jak zasadnie wyjaśniło Kolegium, w przedmiotowej sprawie organ I instancji w prawidłowy sposób wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, przeprowadził postępowanie w trybie wznowieniowym, a w decyzji przytoczył treść art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Słusznie zauważyło Kolegium, że art. 254 o.p. nie posiada § 1 pkt. 1, a organ I instancji przytaczając przepis będący podstawą wydania decyzji przytoczył treść art. 245. Okoliczności te wskazują jednoznacznie, że w podstawie prawnej decyzji doszło do pomyłki pisarskiej, a całość postępowania toczyła się w trybie wznowienia postępowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.