III SA/Wa 877/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2010r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej D. B. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") solidarnie z G. B. oraz P. W. oraz B. sp. z o.o. (obecnie: "T." sp. z o.o.; dalej: "spółka") za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości, jako wydanej z naruszeniem: 1. art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), polegającym na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, iż Skarżąca nie kontrolowała stanu finansów spółki, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej. 2. art. 190 § 2 O.p., polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania przez nią potrzeby i woli wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ I instancji bez udziału Skarżącej, który wielokrotnie wnosił o przedłużenie terminu do końcowego zaznajomienia się z aktami oraz wypowiedzenia w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji bez umożliwienia stronie " prawa do obrony " i brania czynnego udziału w postępowaniu. 3. art. 120 O.p. oraz art. 121 O.p. w zw. z art. 123 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów administracji publicznej, a polegające na oddaleniu wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego, a tym samym uniemożliwiając skarżącemu jakąkolwiek obronę w niniejszym postępowaniu. 4. art. 107 O.p., art. 108 O.p. oraz art. 109 O.p. i art. 116 O.p., poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spółki pomimo nie zachodzenia ku temu materialno-prawnych przesłanek. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł o solidarnej z P. W., G. B. oraz spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe spółki za okres od maja do sierpnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Według Dyrektora postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Organ podkreślił ponadto, że Skarżąca pełniła obowiązki wiceprezesa zarządu spółki w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za ww. okres, co potwierdzają odpis pełny Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] stan na dzień 1 października 2015r., a także dokumenty podpisane przez Stronę, jako wiceprezesa zarządu, tj. bilanse, rachunki zysków i strat spółki za lata 2008-2011. Dyrektor Izby Skarbowej w konsekwencji stwierdził, że spełniona została przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 O.p. uprawniająca do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. W konkluzji Organ podzielił w całości stanowisko Naczelnika, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącej. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Z ustaleń organu wynika, że podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiła już pod koniec 2009 r., bowiem od tego momentu spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań względem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku od towarów i usług za okres 09-11/2009r. Ponadto organ wskazał, że spółka posiadała również zobowiązania względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ wskazał ponadto, że Skarżąca nie wskazała żadnych składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Dyrektor uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 grudnia 2015r. wynikało, iż spółka w dniu 16 listopada 2015r. dokonała wpłat w kwocie po 100 zł na poszczególne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 05-08/2010r. Ponadto Dyrektor wskazał, że organ podatkowy w dniu 23 grudnia 2015r. przekazał listę zaległości spółki wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień 23 października 2015r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż skoro zaległości spółki w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za ww. okres uległy zmniejszeniu, to mając na uwadze posiłkowy charakter odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, charakteryzujący się m.in. tym, iż w przypadku zmiany zakresu odpowiedzialności dłużnika podstawowego (podatnika), analogicznej zmianie podlegał również zakres odpowiedzialności osoby trzeciej uznał za zasadne uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i korzystając z uprawnienia określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości spólki. Skarżąca, nie zgadzając się z tą decyzją, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji. Zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 70 § 1, 2 i 7 O.p. poprzez wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2010r., pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2015 r. w sytuacji w której decyzja wymiarowa Organu II instancji została doręczona Skarżącej w dniu 12 stycznia 2016 r. a zatem już po upływie terminu przedawnienia tegoż zobowiązania; 2) art. 127 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, a polegające na wydaniu przez Organ II instancji decyzji reformatoryjnej, która jest de facto nową decyzją wymiarową (ustalającą) i została wydana w oparciu o materiał dowodowy nie znany organowi I instancji, co przeczy zachowaniu zasady dwuinstancyjności; 3) art. 123 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez Organ II instancji zawiadomienia Skarżącej o zakończeniu postępowania i o możliwości końcowego zaznajomienia się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem przez Oran II instancji skarżonej decyzji, mimo że materiał ten uległ na etapie postępowania odwoławczego uzupełnieniu w sposób skutkujący o zakresie odpowiedzialności subsydiarnej skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Skarżąca zarzuca, że decyzję o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wydano mimo przedawnienia zobowiązania spółki. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Zaskarżoną decyzją orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań spółki, których terminy płatności – co nie jest sporne - upływały w 2010 r. Decyzja drugiej instancji o odpowiedzialności Skarżącej wydana została [...] grudnia 2015 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań spółki (termin ten zgodnie z art. 70 § 1 O.p. standardowo upływałby 31 grudnia 2015 r.). Skarżąca twierdzi jednak, że należy w tym wypadku brać pod uwagę, że decyzje o odpowiedzialności wydano co prawda przed upływem terminu przedawnienia, jednak doręczono ją dopiero 12 stycznia 2016 r., a zatem – jak twierdzi Skarżąca – już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań spółki. W ocenie Sądu zarzut oparty na tej argumentacji nie zasługuje na uwzględnienie. Organ powinien w decyzji uwzględniać stan faktyczny istniejący na moment wydania decyzji – i taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W momencie wydania decyzji zobowiązania spółki z całą pewnością nie były przedawnione. Okoliczności, które nastąpiły po wydaniu decyzji, nie mogą uzasadniać oceny, że decyzja ta jest wadliwa. 2. W skardze powołano się na to, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej "jest decyzją ustalającą, albowiem na nowo określa ona wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej". Otóż stanowisko to jest błędne. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, do której mógłby mieć zastosowanie art. 68 O.p. dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie jest to decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, lecz decyzją odrębnego rodzaju, której dotyczą inne regulacje, niż te, które dotyczą wskazanego przez Skarżącą rodzaju decyzji. 3. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przepisie tym mowa jest o wydaniu decyzji, którego nie należy utożsamiać z jej doręczeniem. Taka wykładnia uzasadniona jest brzmieniem przepisu, który używa terminu "wydanie" - podczas gdy np. w art. 118 § 2 O.p. mowa jest o doręczeniu decyzji, co oznacza, że ustawodawca te dwa pojęcia rozróżnia w kontekście dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Takie rozumienie pojęcia "wydania" decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., utrwalone jest też w orzecznictwie sądowym oraz literaturze przedmiotu. W niniejszej sprawie stwierdzić więc należy, że nie miało miejsce naruszenie art. 118 § 1 O.p. 4. Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności w ocenie Sądu także nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze uzasadniono go tym, że organ drugiej instancji w grudniu 2015 r. gromadził nowe, dodatkowe dowody, którymi nie dysponował organ pierwszej instancji, a które miały wpływ na wysokość zobowiązania Skarżącej. W ocenie Sądu uchybienie, którego dopatruje się Skarżąca, nie wystąpiło. Po pierwsze, organ drugiej instancji ma prawo gromadzić nowe dowody i na ich podstawie rozstrzygać sprawę co do istoty. Rozstrzygnięcia kasacyjne organu odwoławczego są wyjątkiem od zasady; rozstrzygnięcie kasacyjne może zapaść tylko w razie spełnienia określonych w ustawie przesłanek (art. 233 § 2 O.p.). Organ odwoławczy powinien dołożyć starań, aby w razie potrzeby uzupełnić materiał konieczny i rozstrzygnąć sprawę. 5. Istotne jest też to, jakiego rodzaju dowód organ drugiej instancji przeprowadził tuż przed wydaniem decyzji. Otóż – jak zresztą wskazuje sama Skarżąca – był to dowód z raportu księgowego wygenerowanego 23 grudnia 2015 r. Przeprowadzenie tego dowodu pozwoliło precyzyjnie ustalić stan zaległości podatkowych spółki na moment bezpośrednio poprzedzający wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej. Nie jest zatem tak, jak napisano w skardze, że organ odwoławczy "poruszał się w obrębie nowego (zmienionego) stanu faktycznego sprawy", tylko że weryfikował wysokość kwot, za które odpowiadać mogła Skarżąca. Porównanie kwot, za które Skarżąca została obciążona odpowiedzialnością w decyzji organu pierwszej oraz drugiej instancji prowadzi do wniosku, że kwoty przypisane w decyzji organu odwoławczego są niższe niż te, którymi obciążył Skarżącą organ pierwszej instancji. Po pierwsze zatem, przeprowadzenie kwestionowanego przez Skarżącą dowodu wywarło dla niej rezultat korzystny, a po drugie – z całą pewnością nie doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius. Sąd stwierdza też, że przeprowadzenie tego dowodu było konieczne, ponieważ w trakcie postępowania odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w W., że 16 listopada 2015 r. spółka dokonała wpłat po 100 zł na należność główną i odsetki 63 zł na poczet każdego ze zobowiązań, co do którego toczyło się postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Aby w ostatecznej decyzji uniknąć pomyłki co do kwoty należności, ze wszech miar wskazanym było w tej sytuacji upewnienie się organu - tuż przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności - co do stanu należności spółki. Nie stwierdziwszy uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.