III SA/Wa 878/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie restrukturyzacji należności podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. Pismem z dnia 31 października 2002 r. skarżący J. S. zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 1997 r. – grudzień 2000 r. w kwocie [...] zł. W dniu [...] grudnia 2002 r. [...] Urząd Skarbowy w R. wydał decyzję o nr [...] o warunkach restrukturyzacji. Na jej mocy restrukturyzacją prowadzoną w trybie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), dalej powoływanej jako: ustawa restrukturyzacyjna, objęto zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł za następujące okresy : grudzień 1997 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, październik, grudzień 1998 r., maj, czerwiec, listopad, grudzień 1999 r. oraz styczeń-maj 2000 r. W momencie wydawania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji organ restrukturyzacyjny stwierdził, że podatnik spełnił określone w art. 10 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy restrukturyzacyjnej warunki do przeprowadzenia restrukturyzacji, nie spełnił natomiast warunków wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji posiadał zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2002 r. w kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę wyliczone na dzień 28 kwietnia 2004 r. w kwocie [...] zł. Z tego względu decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. o nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...]. Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 17 stycznia 2005 r. odrzucił skargę strony (sygn. akt III SA/Wa 2052/04). Wnioskiem z dnia 14 kwietnia 2004 r. skarżący J. S. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o wznowienie postępowania restrukturyzacyjnego i zmianę decyzji ostatecznej o warunkach restrukturyzacji z dnia [...] grudnia 2002 r., nr [...] na podstawie art. 253a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako : ord. pod. z uwagi na ujawnienie nowych faktów i dowodów (protokołu kontroli) nieznanych wcześniej organowi restrukturyzacyjnemu. Skarżący wnioskował o zwiększenie kwoty objętej restrukturyzacją o zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec – czerwiec 2002 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami wskazując, że kwoty te były znane organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r., gdyż wynikały z protokołu z kontroli za wskazany powyżej okres. Decyzją z dnia [...] października 2004 r. o nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił skarżącemu wznowienia postępowania restrukturyzacyjnego oraz zmiany decyzji ostatecznej o warunkach restrukturyzacji z dnia [...] grudnia 2002 r. z uwagi na brak podstaw do wznowienia postępowania restrukturyzacyjnego i zmiany decyzji o warunkach restrukturyzacji. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że rok 2002 nie był objęty kontrolą i zaległość, o której mowa we wniosku podatnika nie była znana na dzień 30 czerwca 2002 r. zarówno podatnikowi jak i organowi restrukturyzacyjnemu. Wyjaśnił, że na dzień wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji – tj. [...] grudnia 2002 r. kwota zaległości nie była znana, ponieważ korekty deklaracji VAT-7 z których ona wynika złożono dopiero 7 marca 2003 r. Po rozpatrzeniu odwołania J. S. od w/w decyzji, zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. – wydaną na postawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 3 ord. pod. – Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2004r. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że art. 17 ustawy restrukturyzacyjnej ogranicza możliwość ustalania przez organ restrukturyzacyjny wysokości należności podlegających restrukturyzacji tylko do należności znanych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Organ odwoławczy uznał, iż zarzut strony jakoby zaległość o której mowa we wniosku strony o wznowienie postępowania była znana organowi na dzień 30 czerwca 2002 r. jest nieuzasadniony z uwagi na fakt, iż deklaracje korygujące zostały złożone przez skarżącego w dniu 7 marca 2003 r., natomiast decyzję o warunkach restrukturyzacji wydano w dniu [...] grudnia 2002 r. Za należności znane należy zaś uznać tylko te należności, które były przedmiotem ustaleń kontroli podatkowej zakończonej przed 30 czerwca 2002 r. i zostały określone protokołem kontroli pod warunkiem, że przedsiębiorca nie kwestionuje istnienia tych należności. Skoro zaś kontrole w zakresie podatku od towarów i usług za właściwe okresy zakończone zostały podpisaniem i doręczeniem protokołów z kontroli przed w/w datą, a skarżący nie kwestionował istnienia tych należności, uznano, że podlegają one restrukturyzacji. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne, jak również nie stwierdzono istnienia dowodów nie znanych organowi restrukturyzacyjnemu w dniu wydawania decyzji o warunkach restrukturyzacji. W motywach uzasadnienia podkreślono, iż postępowanie restrukturyzacyjne jest postępowaniem wszczynanym na wniosek strony, która samodzielnie określa zakres tego postępowania w ramach zakreślonych ustawą. Z tego względu strona nie może żądać objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości nie wymienionych w złożonym wniosku. Tymczasem – co wynika z akt sprawy - wniosek skarżącego z dnia 31 października 2002 r. dotyczył należności objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji (od której strona nie wniosła odwołania), nie obejmował zaś zaległości w podatku od towarów i usług za 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w dniu 30 maja 2003 r. skarżący wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o podanie pisemnej informacji dotyczącej jego zobowiązań podatkowych, z pominięciem zobowiązań uwzględnionych w decyzji o restrukturyzacji. Z odpowiedzi organu podatnik dowiedział się, że zaległość wynosi [...] zł i wynika z korekt deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych w dniu 7 marca 2003r. W dniu 21 lipca 2003 r. skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o wycofanie tytułów wykonawczych na kwotę [...] zł i odblokowanie rachunku bankowego z uwagi na brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, którego w/w tytuły dotyczyły. Stwierdził, iż jego zaległości podlegają restrukturyzacji i brak było podstaw do wystawienie tytułów wykonawczych, zaś przypisanie nienależnego zobowiązania spowoduje upadek firmy. W wyniku rozpoznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym w dniu 21 lipca 2003 r. [...] Urząd Skarbowy w R., działając jako wierzyciel, na postawie art. 33 i art. 34 § 1, 2 i 5 u.p.e.a. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003r., nr [...] uznał zarzuty za nieuzasadnione. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2003 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania restrukturyzacyjnego strona wniosła w dniu 2 marca 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W podstawach skargi podniosła następujące zarzuty : 1) naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ord. pod. poprzez nieustosunkowanie się w rozstrzygnięciu decyzji i w uzasadnieniu do wniosku ewentualnego o zmianę decyzji o warunkach restrukturyzacji na podstawie art. 253a § 1 ord. pod.; 2) naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. poprzez odmowę wznowienia postępowania restrukturyzacyjnego z uwagi na to, że "wniosek o postępowanie restrukturyzacyjnego nie może być zmieniony" mimo istnienia nowych okoliczności w sprawie oraz tego, że po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania organ umorzył postępowanie restrukturyzacyjne (nie rozpatrując wniosku z dnia 23 kwietnia 2004 r. o wznowienie); 3) naruszenie art. 253 a § 1 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zarówno interes publiczny uzewnętrzniony w ustawie o restrukturyzacji jak i interes podatnika przemawiają za zmianą decyzji o warunkach restrukturyzacji; 4) naruszenie art. 17 ustawy restrukturyzacyjnej poprzez jego niezastosowanie i dowolne uznanie, że protokoły kontroli dotyczące spornego zobowiązania w podatku VAT za miesiąc grudzień 2000 r. nie istnieją, w związku z czym sporna należność nie była znana na dzień 30 czerwca 2002 r., natomiast znane protokoły nie dotyczą spornej kwoty 45.409 zł; 5) naruszenie art. 188 i art. 122 ord. pod. poprzez nieuznanie za dowód w sprawie dokumentów źródłowych na podstawie których dokonano korekty zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2001 r.; 6) naruszenie art. 122 ord. pod. w zw. z art. 180 i art. 187 ord. pod. poprzez niezebranie całości materiału, pominięcie znanych kontrolującym dokumentów, tj. protokołów z kontroli obejmujących podatek od towarów i usług za rok 2000. Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. miał świadomość, iż przypisywane jako niezapłacone kwoty podatku od towarów i usług powinny być objęte decyzją o warunkach restrukturyzacji, jako kwoty znane organowi restrukturyzacyjnemu. Organ I instancji przekazał mu bowiem protokół z kontroli obejmujący deklarację VAT złożoną w lutym 2001 r., w którym wskazuje uchybienia dotyczące nieprawidłowego naliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2000 r. Dowodził, iż mimo licznych wniosków, które zawierały prośby o wykorzystanie protokołów kontroli jako dowodu w sprawie - bowiem tylko ich treść w sposób wiążący daje odpowiedź, czy sporne kwoty podatku były wiadome czy też nie – organ podatkowy drugiej instancji nie dał jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy sporne kwoty można uznać za znane czy nie na koniec czerwca 2002 r., tj. stwierdził jedynie, że wiadomo było o nieprawidłowościach, ale należności znane były organowi dopiero po spóźnionych korektach. Nie wziął przy tym pod uwagę, że korekty złożone zostały w wyniku nakazów wynikających z kontroli. W przekonaniu skarżącego – nawet jeżeli wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nie można zmienić w trakcie postępowania wznawiającego postępowanie restrukturyzacyjne w celu zmiany decyzji, to jednak organ restrukturyzacyjny, który wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji i jest jednocześnie organem kontrolnym zorientowanym w sytuacji podatnika (tj. który wie o istniejących zobowiązaniach, które mogą i powinny być objęte decyzją restrukturyzacyjną) w takiej sytuacji może dokonać zmiany decyzji administracyjnej z urzędu. Takie działanie umożliwia organowi - zdaniem Skarżącego - za zgodą podatnika - art. 253a § 1 ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę zaskarżonych aktów administracyjnych w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję bądź stwierdza jej nieważność, gdy stwierdzi, że narusza ona przepisy prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej : u.p.p.s.a.). Dokonana ocena legalności zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże powody uchylenia są inne aniżeli zarzuty skargi. Na wstępie zauważyć należy, że strona w istocie złożyła dwa alternatywne wnioski 1) o wznowienie postępowania restrukturyzacyjnego, 2) o zmianę w trybie art. 253 a ord. pod. ostatecznej decyzji w przedmiocie warunków restrukturyzacji. I choć sentencja decyzji organu I instancji zawiera rozstrzygnięcie w przedmiocie obu wniosków, to stwierdzić należy, że wydana decyzja w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie wznowienia postępowania wydana została z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej, a ani z akt sprawy, ani z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, czy zbadano występowanie przesłanek określonych w art. 253a ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania składa się z dwóch faz. Żądanie wznowienia postępowania wszczyna postępowanie wstępne tzw. wznowieniowe. W tej fazie organ podatkowy rozstrzyga kwestię formalnych podstaw wznowienia, badając m.in. czy: o żądanie pochodzi od strony i czy strona ma zdolność do czynności prawnych, o żądanie dotyczy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, o zachowane zostały terminy określone w art. 241 § 2 ordynacji podatkowej, o nie upłynęły terminy wynikające z art. 68 i 70 ordynacji podatkowej. Druga faza rozpoczyna się po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania stosownie do przepisu art. 243 § 1 ww. ustawy. Postanowienie to wydać należy w każdym przypadku, gdy nie zachodzą warunki formalne uzasadniające odmowę wznowienia. Odmowa wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 wyżej wymienionej ustawy może jedynie nastąpić w przypadku, gdy po przeprowadzeniu postępowania wstępnego polegającego na badaniu wniosku pod względem formalnym organ podatkowy uzna, że nie zachodzą przesłanki formalne do wznowienia postępowania takie jak: o wystąpienie z żądaniem przez osobę, która nie jest stroną, przy czym brak przymiotu strony jest oczywisty i wynika z twierdzeń zawartych we wniosku, o wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z powodu upływu terminów przewidzianych w art. 68 i 70 cyt. ustawy, o złożenia wniosku o wznowienie postępowania przez stronę po upływie miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 1 pkt 2 ustawyOrdynacj a podatkowa. Postanowienie o wznowieniu otwiera fazę postępowania określaną jako postępowanie wznowione. Dopiero w tej fazie dopuszczalne jest badanie występowania przesłanek wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 1 - 8). Postępowanie to kończy się wydaniem jednej z decyzji określonych w art. 245 § 1 pkt 1-3 ordynacji podatkowej, w której organ uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. W rozpatrywanej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że organ podatkowy nie zastosował się do omówionych wyżej zasad. Wydał decyzję o odmowie wznowienia postępowania, choć jak wynika z akt sprawy nie wykazał braku formalnych przesłanek wznowienia, co więcej w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia powoływano się na brak okoliczności stanowiących warunki wznowienia (art. 240 § 1). Przeprowadzono zatem postępowanie, które stosownie do art. 243 § 2 ordynacji podatkowej mogło być dokonane dopiero po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania. Tymczasem Urząd Skarbowy: a) odstąpił od wydania postanowienia na podstawie art. 243 § 1 ustawy-Ordynacja podatkowa, b) przeprowadził postępowanie dowodowe tak jak w postępowaniu wznowionym, c) w sentencji zawarł rozstrzygnięcie jak w przypadku decyzji wydawanej na podstawie art. 243 § 3 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy takie rozstrzygnięcie zaakceptował. Ponieważ stwierdzone naruszenia przepisów ordynacji podatkowej miały - zdaniem Sądu - istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, podane kontroli Sądu decyzje należało uchylić. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosków Strony należy prawidłowo przeprowadzić postępowanie wznowieniowe i w zależności od ustaleń bądź odmówić wszczęcia postępowania, bądź wydać postanowienie o wznowieniu. Zbadać, czy istotnie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 ordynacji i wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 245 ordynacji. Zważyć przy tym należy, że przedmiotem sprawy jest doprowadzenie do zmiany ostatecznej decyzji, która stosownie do art. 128 ordynacji podatkowej zmieniona może być tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Postępowania nadzwyczajne zmierzające do zmiany decyzji ostatecznych nie mogą prowadzić do powtórnego postępowania dowodowego, lecz ograniczają się do zbadania występowania przesłanek uzasadniających wzruszenie decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o zmianę decyzji ostatecznej na podstawie art. 253 a ordynacji jest wydawane w ramach uznania administracyjnego ("organ może"). Kontroli Sądu podlega jednakże prawidłowość postępowania, które doprowadziło do określonego rozstrzygnięcia. Brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu i instancji powodów dokonanego rozstrzygnięcia czyni tę kontrolę niemożliwą. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi wobec uchylenia decyzji i wykazanych uchybień jest zbyteczne. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 134 § 1, 135, 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 u.p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku. Zwrotu kosztów nie zasądzono z uwagi na brak wniosku strony (art. 210 § 1 u.p.p.s.a. ).