III SA/Wa 878/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2007 r. sprawy ze skargi B. sp. z. o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz B. sp. z. o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 8 sierpnia 2006 r. B. sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka wyjaśniła, iż zajmuje się produkcją mrożonek i koncentratów owocowych. W procesie produkcji wytwarzane są mieszaniny substancji zapachowych (dalej: "aromaty"). Aromaty dzielą się na: a) aromaty surowe (naturalne), stanowiące produkt uboczny procesu technologicznego produkcji koncentratów, b) aromaty z dodatkiem alkoholu etylowego (gotowe do użycia), do których w procesie ich powstania dodaje się alkohol etylowy. Aromaty surowe nie nadają się do użycia, a ich oddzielenie od koncentratu w procesie produkcji ma na celu zapewnienie stabilności wytworzonego koncentratu do czasu jego sprzedaży poszczególnym odbiorcom. Aromat surowy jest zazwyczaj przed dokonaniem sprzedaży koncentratu dodawany powtórnie do tego koncentratu, dzięki czemu zapewnia mu wysoką jakość (której dany koncentrat nie miałby, gdyby aromat na pewnym etapie produkcji nie został wydzielony). Aromaty surowe są zagęszczonymi substancjami naturalnie występującymi w przyrodzie (w owocach), których uzyskiwanie polega jedynie na krótkotrwałej kondensacji bez stosowania procesów fermentacji, czy dodawania alkoholu etylowego. Niemniej aromaty surowe zawierają alkohol (zwykle od 1% do 4%), co jest wynikiem wysokiego stopnia zagęszczenia aromatu (150-200 krotnego). Aromaty z dodatkiem alkoholu etylowego to aromaty, których wytworzenie zakłada powstanie produktu alkoholowego. Takie aromaty funkcjonują jako niezależny produkt w przemyśle spożywczym, gotowy do zastosowania. W odróżnieniu od aromatów surowych omawiane wyroby powstają m.in. wskutek dodania do nich alkoholu etylowego jako osobnego wyrobu nabywanego od podmiotów zewnętrznych bądź produkowanego w ramach własnej produkcji. Spółka nie zajmuje się jeszcze produkcją tego rodzaju aromatu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik zadał pytanie "które z warunków opisanych w § 18 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2006 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"), w związku z brzmieniem ust. 2b, mają zastosowanie do aromatów surowych, a które do aromatów z dodatkiem alkoholu etylowego?" Zdaniem podatnika zgodnie z § 18 ust. 2 odpowiednie zastosowanie tego przepisu do aromatów na podstawie § 18 ust. 2 a rozporządzenia wskazuje, iż przewidziane w ust. 2 warunki nie mogą być stosowane łącznie do wszystkich rodzajów aromatów. Podatnik stoi na stanowisku, że warunek opisany w pkt 1 mówi wprost o sytuacji, w której podmiot uprawniony do zwolnienia nabywa alkohol etylowy. Omawiany warunek może, zdaniem podatnika, mieć zastosowanie jedynie do aromatów, do których alkohol etylowy dodaje się w procesie produkcyjnym (czyli innych niż aromaty surowe, do których nie dodaje się alkoholu) przy czym chodzi tu wyłącznie o sytuacje, w których alkohol etylowy jest nabywany od podmiotu trzeciego, a nie wytwarzany w ramach własnej produkcji. Zdaniem podatnika również warunek opisany w §18 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia dotyczy aromatów, dla których alkohol etylowy dodaje się w procesie produkcyjnym, przy tym w odróżnieniu od pkt 1 chodzi tu wyłącznie o sytuacje, w których alkohol etylowy jest produkowany przez dany podmiot, a następnie dodawany przez dany podmiot do aromatu. Podatnik twierdzi również, iż warunki opisane w § 18 ust. 2 pkt 3 i 4 rozporządzenia odnoszą się do aromatów, do których dodawany jest alkohol etylowy, gdyż przepis ten wskazuje na odbiór/nabycie alkoholu etylowego od innego podmiotu w ramach procedury zawieszenia akcyzy. Zdaniem podatnika warunek opisany w §18 ust. 5 rozporządzenia nie różnicuje sytuacji w zależności od sposobu pozyskania alkoholu etylowego do produkcji aromatu. W związku z tym omawiany warunek powinien znaleźć zastosowanie do wszystkich aromatów, do których dodaje się alkohol etylowy (w przypadku tych ostatnich - bez względu na to, czy byłby to alkohol etylowy nabywany od innych podmiotów, czy wytwarzany we własnym zakresie). Po rozpatrzeniu wyżej wymienionego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...]października 2006r. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika w zakresie warunków zwolnienia z akcyzy aromatów surowych i aromatów z dodatkiem alkoholu przewidzianych w § 18 ust. 2 rozporządzenia W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazał, że w przypadku nabywania przez spółkę aromatów w celu ich zużycia do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie po spełnieniu przez podatnika wszystkich wymogów określonych w §18 ust. 2, zaś w przypadku wykorzystania do produkcji aromatów wyprodukowanych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej warunkiem uzyskania zwolnienia jest spełnienie wymogów określonych w § 18 ust. 2 pkt 2 i 5 ww. rozporządzenia. W dniu 10 listopada 2006r. spółka złożyła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji. Podatnik zarzucił, iż organ nie odpowiedział na pytanie. Wskazał, iż jego pytanie dotyczyło kwalifikacji aromatów surowych oraz aromatów z dodatkiem alkoholu etylowego w kontekście warunków opisanych w § 18 ust. 2 rozporządzenia. Spółka podkreśliła ponadto, iż organ dokonał oceny wyłącznie w odniesieniu do okoliczności nabywania bądź produkowania aromatów przez podatnika bez względu na ich podział na aromaty surowe oraz aromaty z dodatkiem alkoholu etylowego. Podatnik stoi na stanowisku, że sformułowanie "podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do i celów, o których mowa w ust. 1" wskazuje, że podmiot uprawniony do zwolnienia musi produkować alkohol etylowy w ramach własnej działalności gospodarczej, a następnie zużywać do produkcji aromatów bądź np. produktów spożywczych. Zdaniem podatnika taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku aromatów surowych, gdyż nie są one alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (nie są również wyrobem zharmonizowanym). Decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2007r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że stosownie do postanowień § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 ma zastosowanie pod warunkiem, że: - podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający alkohol etylowy, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupiony alkohol zostanie zużyty do celów, o których mowa w ust. 1; - podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do celów, o których mowa w ust. 1, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego; - podmiot uprawniony posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako ustawa akcyzowa), wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; - nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej; - podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych. Organ wskazał również, że w przypadku nabycia przez spółkę alkoholu etylowego i zużycia go do produkcji aromatów z dodatkiem alkoholu etylowego może ona skorzystać z tego zwolnienia po spełnieniu warunków określonych w § 18 ust. 2 pkt 1, 3, 4, 5 rozporządzenia. W przypadku produkcji przez skarżącą aromatów surowych ma on możliwość skorzystania ze zwolnienia, pod warunkiem, że zostaną przez niego spełnione warunki określone w § 18 ust. 2 pkt 2 i pkt 5. Organ wskazał ponadto na definicję alkoholu etylowego zawartą w art. 72 ustawy akcyzowej. Wskazał, że z definicji tej wynika, iż wszelkie wyroby zawierające w swoim składzie alkohol etylowy o zawartości przekraczającej 1,2% objętości należy traktować jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy akcyzowej wyrobami akcyzowymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 ustawy akcyzowej oraz że pod pozycją 23 załącznika nr 2 wymienione zostały olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, które zawierają w swoim składzie alkohol etylowy - ex PKWiU 24.63.10. Organ drugiej instancji podkreślił, że zarówno aromaty surowe, jak i aromaty z dodatkiem alkoholu etylowego klasyfikowane do PKWiU 24.63.10, które zawierają w swoim składzie alkohol etylowy powyżej 1,2% objętości wypełniają wszystkie znamiona wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka i złożyła na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, iż została wydana z naruszeniem § 18 ust. 1b, 2 i 2a rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi strona zarzucił organowi utrzymanie w mocy błędnego postanowienia organu pierwszej instancji, tj. uznanie, iż w przypadku produkcji i sprzedaży aromatów należy – w celu skorzystania z zezwoleń z podatku akcyzowego stosować wymogi opisane w § 18 ust. 2 pkt 2 i 5 rozporządzenia, a zdaniem spółki do aromatów surowych ma zastosowanie wyłącznie § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia i to tylko w przypadku sprzedaży, a nie produkcji tych wyrobów. Zdaniem spółki organ naruszył zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników poprzez przytaczanie przez organ § 18 ust. 2b rozporządzenia, mimo, iż przedmiotem zapytania był zakres stosowania § 18ust. 1 b, ust. 2 oraz 2 a rozporządzenia. Spółka ponownie przedstawiła swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie uznając, iż produkcja wyrobów niezharmonizowanych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie wymaga również konieczności zakładania składu podatkowego, a w przypadku wyrobów niezharmonizowanych opodatkowaniu podlega wyłącznie sprzedaż tych wyrobów do podmiotów trzecich. Aromaty, do których w toku produkcji dodawany jest alkohol etylowy, stanowią wyrób akcyzowy zharmonizowany, natomiast aromaty surowe są wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. Zwolnienia przewidziane w § 18 ust. 1b rozporządzenia mają zastosowane do wszystkich aromatów, przy czym warunki zwolnienia są uzależnione od sposobu powstawania danego aromatu. Do aromatów, do których dodawany jest alkohol etylowy nabywany od podmiotu trzeciego, mają zastosowanie warunki opisane w § 18 ust. 2 pkt 1, 3-5 rozporządzenia; do aromatów, do których dodawany jest alkohol etylowy wytwarzany w ramach własnej produkcji stosuje się warunek opisany w § 18 ust. 2 pkt 2 i 5 rozporządzenia (co nie wyłącza stosowania osobnych warunków związanych z wytwarzaniem alkoholu etylowego w ramach własnej produkcji); do aromatów surowych, do których na żadnym etapie produkcji nie dodaje się alkoholu etylowego - ma zastosowanie § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia (sam fakt, iż warunki opisane w ust. 2 nie mogą być stosowane łącznie wynika z rozróżnienia, jakie wprowadza ten przepis w odniesieniu do nabywania i wytwarzania w ramach własnej działalności alkoholu etylowego oraz z brzmienia ust. 2a nakazującego jedynie "odpowiednie" stosowanie ust 2 w odniesieniu do aromatów). Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż skarga jest zasadna. Podatnik we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zadał pytanie "które z warunków opisanych w § 18 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2006 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego rozporządzenia w związku z brzmieniem ust. 2b, mają zastosowanie do aromatów surowych, a które do aromatów z dodatkiem alkoholu etylowego?". Przy czym wskazał, iż aromaty surowe są zagęszczonymi substancjami naturalnie występującymi w przyrodzie (w owocach), których uzyskiwanie polega jedynie na krótkotrwałej kondensacji bez stosowania procesów fermentacji czy dodawania alkoholu etylowego. Niemniej aromaty surowe zawierają alkohol (zwykle od 1% do 4%), co jest wynikiem wysokiego stopnia zagęszczenia aromatu (150-200 krotnego). Natomiast aromaty z dodatkiem alkoholu etylowego w odróżnieniu od aromatów surowych powstają m.in. wskutek dodania do nich alkoholu etylowego jako osobnego wyrobu nabywanego od podmiotów zewnętrznych bądź produkowanego w ramach własnej produkcji. Zdaniem podatnika z § 18 ust. 2 rozporządzenia wynika, iż: - warunek z punktu pierwszego dotyczy sytuacji, w której podmiot nabywa alkohol etylowy, - warunek z punktu drugiego dotyczy również sytuacji, w której dodaje się alkohol etylowy wyprodukowany z zakresie swej działalności; jest to inna sytuacja niż w przypadku aromatów surowych, gdzie nie jest wymagane dodanie alkoholu, - warunek z punktu 3 i 4 stosuje się także do aromatów, do których dodaje się alkohol etylowy, -warunek z punktu 5 nie różnicuje sytuacji od sposobu pozyskania alkoholu etylowego i winien mieć zastosowanie do wszystkich aromatów. We wnioskach podatnik wskazał, iż do aromatów, do których dodawany jest alkohol etylowy nabywany od innych podmiotów mają zastosowanie warunki opisane w § 18 ust. 2 pkt. 1,3-5 rozporządzenia; do sytuacji, gdzie dodawany jest własny alkohol (inna sytuacja jak aromat surowy) stosuje się § 18 ust. 2 pkt. 2 i 5 rozporządzenia i do aromatów surowych, gdzie nie dodaje się alkoholu ma zastosowanie § 18 ust. 2 pkt. 5. Wynika z tego, iż dla podatnika § 18 ust. 2 rozporządzenia różnicuje aromaty od sposobu pozyskania alkoholu - dodawanego, lub nie do aromatów i jest to kluczowe dla niego zagadnienie. W postanowieniu pierwszej instancji wskazano, że "w przypadku nabywania przez spółkę aromatów w celu ich zużycia do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie po spełnieniu przez podatnika wszystkich wymogów określonych w §18 ust. 2, zaś w przypadku wykorzystania do produkcji aromatów wyprodukowanych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej warunkiem uzyskania zwolnienia jest spełnienie wymogów określonych w § 18 ust. 2 pkt 2 i 5 rozporządzenia." Jest to jedyne uzasadnienie merytoryczne odnoszące się do kwestii przedstawionych w wniosku o interpretację. W zażaleniu na powyższe zarzucono brak odpowiedzi na wszystkie zadane pytania. W instancji drugiej organ wskazał również, że w przypadku nabycia przez spółkę alkoholu etylowego i zużycia go do produkcji aromatów z dodatkiem alkoholu etylowego może ona skorzystać z tego zwolnienia po spełnieniu warunków określonych w § 18 ust. 2 pkt 1, 3, 4, 5. W przypadku produkcji przez skarżącą aromatów surowych ma on możliwość skorzystania ze zwolnienia, pod warunkiem, że zostaną przez nią spełnione warunki określone w § 18 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 rozporządzenia. W skardze zarzucono brak odniesienia się merytorycznego do podniesionych przez skarżącego argumentów. Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Podatnik we wniosku o interpretację przepisów prawa podał szereg argumentów przemawiających za jego twierdzeniami, na których podstawie doszedł do wniosku, iż § 18 ust. 2 rozporządzenia ma zastosowanie w sposób wskazany przez niego. Natomiast organ podatkowy nie ustosunkowując się do argumentów merytorycznych podatnika i sam nie dokonując wykładni prawa wskazał, iż § 18 ust. 2 rozporządzenia ma zastosowanie w sposób wskazany przez niego. Sposób, w jaki doszło do interpretacji przepisów pozostaje poza kontrolą Sądu, albowiem nie można ustosunkować się do argumentów organu na podstawie których doszedł do opisanych w decyzji wniosków. Sąd oceniając powyższe ustalenia musiałby dokonać samoistnej interpretacji przepisów i zastąpić w tym organ podatkowy. Dodać należy, iż Sąd administracyjny, którego zakres działania został określony w art. 1 § i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) nie został powołany do rozstrzygania spraw administracyjnych, lecz jedynie do kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Sąd nie może zatem zastępować organów administracji w załatwieniu sprawy administracyjnej. Wskazać należy także ponadto, iż organy pierwszej i drugiej instancji na podstawie tego samego stanu faktycznego doszły do odrębnych wniosków. W ocenie pierwszej instancji wskazano, iż w przypadku nabywania przez spółkę aromatów w celu ich zużycia do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie po spełnieniu przez podatnika wszystkich wymogów określonych w §18 ust. 2 ( zakładając, iż chodzi tu o nabycie alkoholu etylowego, a nie aromatów). Natomiast w drugiej instancji stwierdzono, iż w przypadku nabycia przez spółkę alkoholu etylowego i zużycia go do produkcji aromatów z dodatkiem alkoholu etylowego może ona skorzystać z tego zwolnienia po spełnieniu warunków określonych w § 18 ust. 2 pkt 1, 3, 4, 5. Pozostaje niewyjaśnione, jakie argumenty legły u podstaw obu decyzji i jakie czynniki przyczyniły się do zmiany przez Dyrektora Izby Celnej uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego. Obydwie te kwestie pozostają poza możliwością oceny Sądu z powodu braku ich uzasadnienia. Stanowiło to naruszenie art. 14a. § 1. ustawy Ordynacja podatkowa z 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami, dalej Ordynacja podatkowa), który stwierdza, iż "stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, (..) § 3. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa." "Interpretacja prawa" to ustalenie znaczenia i zakresu normy prawnej, która budzi wątpliwości w procesie stosowania prawa. "Znaczenie" natomiast to treść, której znakiem jest wyraz lub wyrażenie zawarte w normie prawnej. Aby zatem prawidłowo zinterpretować znaczenie przepisów prawa budzących wątpliwości należy ustalić ich treść zawartą w normie prawnej, a następnie określić zakres stosowania tak ustalonej "treści". W sprawie niniejszej organ nie ustalił i nie przedstawił "treści", którą w niniejszej sprawie miał § 18 ust. 2 rozporządzenia i nie określił jej zakresu zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę, lecz przedstawił jedynie wynik pomijając interpretację prawa, co uniemożliwia kontrolę interpretacji przez Sąd. Podobne znaczenie zakłada sformułowanie "ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa". "Ocena" to opinia o czymś lub o kimś dokonana w wyniku analizy, zatem aby coś ocenić należy przeprowadzić analizę, w sprawie niniejszej § 18 ust. 2 rozporządzenia i ustalić jemu właściwą treść. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien wziąć pod uwagę poczynione uwagi. Wykonanie powyższego umożliwi odniesienie się organu do całokształtu dowodów w uzasadnieniu zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1370 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.