III SA/Wa 882/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. Oddział L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. Oddział L. poprzednio L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.327.411 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 czerwca 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie firmy L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, w drodze utworzenia 17.310.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł. Wszystkie nowe udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika, tj. L. S.A. z siedzibą w L. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od powyższej czynności podatek w kwocie 4.327.411,00 zł. Wnioskiem z dnia 4 lutego 2010 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie zł 4.327.411,00 zł. Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki został pobrany bezpodstawnie wbrew przepisom prawa wspólnotowego. tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem Spółki, by dokonać prawidłowej wykładni normy prawnej zawartej w art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335 należy odwołać się do regulacji wspólnotowych obowiązujących przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Powyższy wniosek został przekazany zgodnie z właściwością do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzając, że przepisy na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy Spółki są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335. Pismem z dnia 16 czerwca 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od w/w decyzji. wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem: 1. art. 15 Ordynacji podatkowej oraz art. 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165, poz. 1371), w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także art. 18a Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości; 2. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - poprzez uznanie, że zwolnienie przewidziane ww. artykule odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego lub opodatkowanych stawką 0,5 % lub niższą w dniu 01 lipca 1984 r. na podstawie przepisów prawa krajowego; 3. naruszenie art. 121 §1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu prawnym wydanej decyzji do całokształtu argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z naruszeniem przepisów o właściwości, ponieważ w momencie składania wniosku o nadpłatę siedziba spółki znajdowała się już w L.. Więc zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej, organem podatkowym w tej sprawie jest organ właściwy ze względu na siedzibę Spółki w dniu złożenia wniosku. Ponadto w obszernym uzasadnieniu odwołania powtórzono argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze raz podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa. Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej powinna z dniem 1 maja 2004 r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje. Spółka podkreśliła, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, uznając iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do całości argumentacji zaprezentowanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i przytoczył wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w których wyrażone stanowisko Spółka uważa za nieprawidłowe. Na potwierdznie swojego stanowisko powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ETS. Decyzją z dnia [...] sierpnia Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia właściwości. Wskazał, iż z uwagi na to, że właściwość miejscowa organu podatkowego jest bezpośrednio związana z momentem dokonania czynności cywilnoprawnej, a postępowanie o stwierdzenie nadpłaty jest dalszą częścią postępowania podatkowego, to wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy spółka zmieniła siedzibę, winien rozpoznać organ podatkowy właściwy miejscowo na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu Spółki, że w niniejszej sprawie ma zastosowania w sprawie art. 18a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także stanowiska Skarżącej co do naruszenia przez skarżoną decyzję art. 7 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17.07.1969 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu zmienionym dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r. Stwierdził, że normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie stoją w sprzeczności z w/w Dyrektywą. Zaznaczył, iż na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. W ocenie Organu to właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG wynikało, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich państwach członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dała tym krajom możliwość wprowadzenia własnych rozwiązań w granicach zakreślonych powyższym przepisem. Harmonizacja prawa polskiego z prawem UE nastąpiła przed 1 maja 2004 r. przez zmianę stawki podatku na 0,5%. Dostosowując polskie przepisy do przepisów UE ustawodawca miał na uwadze właśnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. polskie przepisy obowiązujące 1 lipca 1984 r. W 2006 r. Komisja Europejska wezwała kraje UE do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, stanowiącego przeszkodę w rozwoju firm. Zaproponowała, aby całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym że do 2008 r. kraje członkowskie obniżyłyby jego wysokość do 0,5 %. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Od 1 stycznia 2009 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 209, poz. 1319) nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych w związku z obowiązkiem dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Organ podkreślił, że termin – 1 lipca 1984 r. wskazany w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, należy traktować jako datę odniesienia. W tym dniu obowiązywały w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10% i 5%, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ: • w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303; • Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; • w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosła o stwierdzenie jej nieważności z uwagi na wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości, a w razie nieuwzględnienia przez Sąd podstaw stwierdzenia nieważności o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła 1. nieważność decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, a mianowicie art. 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1371, ze zm.) w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, ze zm., dalej: "ustawa PCC"), a także art. 18a Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, • art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG, dalej: "Dyrektywa 69/335"), w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. 2004, Nr 90, poz. 864/2) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, oraz uznanie, że przepisy ustawy PCC skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335, 3. wadliwość formalnoprawną, tj. • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora do argumentacji i wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, • art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem. W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, iż decyzja została wydana przez niewłaściwy organ podatkowy. Zdaniem Skarżącej organem właściwym miejscowo w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na jej siedzibę w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając usunięcia decyzji Naczelnika z obrotu prawnego i orzekając co do istoty w sprawie nadpłaty w PCC od umowy Spółki naruszył art. 15 Ordynacji podatkowej oraz § 16 ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy PCC oraz art. 18a Ordynacji podatkowej, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora. Zdaniem Spółki, prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, uwzględniająca zasady ogólne prawa wspólnotowego, cel Dyrektywy 69/335 oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości prowadzi do wniosku, że w stosunku do Polski obowiązek wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia odnosi się również do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. na mocy obowiązujących w tym dniu przepisów prawa wspólnotowego. Zaznaczyła, iż w celu dokonania prawidłowej wykładni powyższego przepisu i określenia zakresu przewidzianego w nim zwolnienia należy dokonać analizy zmian dokonanych w treści Dyrektywy 69/335 na przestrzeni jej obowiązywania. Skarżąca dokonując analizy zmian w Dyrektywie 69/335 dokonanych Dyrektywą 73/80 z dnia 9 kwietnia 1973 r. i Dyrektywą 85/303 z dnia 10 czerwca1985 r. stwierdziła, iż na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303 państwa członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia z podatku kapitałowego, począwszy od 1 stycznia 1986 r., operacji podniesienia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportem wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej (tj. czynności wniesienia przedsiębiorstwa). Obowiązek ten wynikał z faktu, i że zgodnie z przepisami Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. czynności takie podlegały stawce 0,50% lub niższej. W ocenie Spółki odwołanie się w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 85/303 do daty 1 lipca 1984 r. miało na celu zrozumiałe i nie pozostawiające wątpliwości zdefiniowanie zakresu zwolnienia z podatku kapitałowego, jako obowiązkowego w stosunku do wszystkich tych czynności, które zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego były w tej dacie zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W ocenie Spółki, z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, ustawodawca polski powinien uwzględnić obowiązujące na ten dzień przepisy wspólnotowe, zgodnie z którymi czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci Przedsiębiorstwa podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Oznacza to, że czynności takie powinny, począwszy od 1 maja 2004 r. korzystać ze zwolnienia z podatku PCC. Podkreśliła, że przepisy Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r., nie zwalniały Polski z obowiązku implementowania regulacji nakazujących zwolnienie z podatku kapitałowego transakcji tego typu. Podobnie w Traktacie Akcesyjnym Polska nie zastrzegła okresów przejściowych w zakresie implementacji Dyrektywy 69/335 do polskiego porządku prawnego. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r., przepisy u.p.c.c. powinny być zgodne z ww. Dyrektywą. Zdaniem Skarżącej wobec wyraźnej sprzeczności przepisów krajowych i wspólnotowych, pobranie PCC od czynności podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem do Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa w oparciu o przepisy krajowe było niezasadne. Przepisy te stoją bowiem w wyraźnej sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, które (pomimo nieimplementowania do krajowego porządku prawnego) powinny znaleźć zastosowanie w sprawie i decydować o zwolnieniu z PCC przedmiotowej transakcji. Transakcja podwyższenia kapitału Spółki powinna korzystać ze zwolnienia z PCC bezpośrednio w oparciu o art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Skarżąca podkreśliła, iż w celu zdefiniowania zakresu aktualnie obowiązującego zwolnienia, a co za tym idzie w celu realizacji wytycznych określonych w Dyrektywie 69/335, konieczne jest sięgnięcie do wersji historycznej Dyrektywy. W ocenie Spółki, odmienna ocena zaprezentowana przez Dyrektora prowadzi do całkowicie nieuzasadnionego wniosku, że przepis Dyrektywy 69/335, który ma na celu doprowadzenie do harmonizacji ustawodawstw krajów członkowskich, wprowadza podstawę do funkcjonowania w różnych Państwach różnych rozwiązań legislacyjnych w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym, a wszystkie te różnice znajdują oparcie w przepisach wspólnotowych. Interpretacja taka jest zdaniem Spółki całkowicie nieprawidłowa i sprzeczna zarówno z treścią, jak i celem Dyrektywy 69/335. Stwierdziła, iż ze względu na błędne odczytanie zakresu zwolnienia wprowadzonego przez Dyrektywę 69/335/EWG polskie przepisy krajowe nie zostały dostosowane do przepisów wspólnotowych. Ponadto zauważyła, że celem Dyrektywy 69/335 jest eliminacja barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału, co także wynika jednoznacznie z jej preambuły. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ETS. Ponadto zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładni przepisów powołanych przez Skarżącą w szczególności art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w świetle całości argumentacji przedstawionej przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 24 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie z uwagi na treść skierowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG. Postanowieniem z dnia 6 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie Sąd zbadał, czy zaskarżona decyzja i decyzją ją poprzedzająca zostały wydane przez właściwe organy podatkowe. Zgodnie z ogólnymi unormowania odnoszące się do właściwości miejscowej organów podatkowych zawartymi w art. 17 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub strony w postępowaniu podatkowym w rozumieniu przepisu art. 133 § 2 o.p. Przepis ten jest podstawą ustalenia właściwości miejscowej tylko wówczas, gdy ustawy podatkowe nie zawierają w tym zakresie regulacji. Minister właściwy do spraw finansów publicznych - na podstawie art. 17 § 2 o.p. - może określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny, niż wynika to z wyżej określonej zasady, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. Aktualnie w tym zakresie obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.). Zgodnie z § 16 ust. 3 cytowanego rozporządzenia w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych pobieranego przez płatników właściwe w sprawie stwierdzenia nadpłaty są organy podatkowe właściwe miejscowo w sprawach tego podatku. Zasady ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych szczegółowo określono w art. 12 ust. 1 pkt 1-3 u.p.c.c. Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach omawianego podatku od umowy spółki jest - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę spółki. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że w chwili poboru podatku siedziba Skarżącej Spółki mieściła się w Warszawie. Zatem organem właściwym miejscowo w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Na określenie właściwości miejscowej nie miała wpływu zmiana siedziby Spółki, która nastąpiła przed wystąpieniem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Niewątpliwie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 18a O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Trzeba mieć jednak na uwadze to, że przedmiotowy przepis dotyczący ustalania organu właściwego miejscowo do załatwiania spraw podatkowych w przypadku zmiany kryterium, na podstawie którego jest ustalana ta właściwość, odnosi się do "roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego", a więc dotyczy tylko tych podatków, w których płatność następuje periodycznie. Przepis ten nie dotyczy więc tych podatków, w których obowiązek podatkowy jest powiązany z jednorazowymi zdarzeniami, a więc nie dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych czy podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się natomiast do naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG). W konsekwencji należy odpowiedzieć na pytanie, czy dokonana przez spółkę czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W ocenie organów podatkowych przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zgodne są z Dyrektywą Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., natomiast Skarżąca spółka twierdzi, że podatek został pobrany nienależnie, ponieważ czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie mających bezpośrednie zastosowanie przepisów w/w Dyrektywy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu stanowił, iż do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %; b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Dyrektywa 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r. ustalająca wspólne stawki podatku kapitałowego (Dz. Urz. WE Nr L 103), wprowadziła obniżenie stawki podatku kapitałowego do wysokości od 0 % do 0,50 %. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy po zmianach dokonanych dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. W związku z faktem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. powstała wątpliwość co do interpretacji art. 7 ust. 1 w odniesieniu do Polski, co znalazło swój wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wniesionym przez NSA w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08 w kwestii: "czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?" TSUE odpowiedział na powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C – 372/10, stwierdzając: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." TSUE w wyroku tym wyjaśnił, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Nadto z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. Oznacza to, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W dacie, do której bezpośrednio odwoływał się art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, a od innych wkładów – 5%. W dacie 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) były wyższe niż stawka 0,50%, wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Wobec tego zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania. W konsekwencji należy stwierdzić, ze organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podlega umowa spółki, a także na mocy ust. 1 pkt 2 tego artykułu zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd nie znalazł zatem podstaw do uznania, że naruszone zostały przepisy Ordynacja podatkowej dotyczące nadpłaty, a także - art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 2 i art. 124. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały zgodnie z prawem, a ich uzasadnieni przedstawiały w sposób wyczerpujący i jasny powody rozstrzygnięcia. Mając na względzie powyższe ustalenia Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), oddalił skargę.