III SA/Wa 882/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.567.2018.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca A. S.A. pismem z 16 listopada 2018 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczenia pieniężnego zasądzonego wyrokiem sądu. W uzasadnieniu wskazała, że pracownik M.D. był zatrudniony w A. S.A., a następnie w wyniku przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy, w A. SA. Oddział R. w C. do dnia [...] marca 2017 r. Po ustaniu zatrudnienia ww. pracownik złożył do Sądu pozew o wypłatę utraconego jego zdaniem dodatku do wynagrodzenia u ww. pracodawców za pracę w soboty, niedziele i święta, której nie świadczył. Podstawę roszczeń powoda stanowiły postanowienia zakładowego układu zbiorowego pracy. Sąd w wydanym wyroku zasądził od pozwanych pracodawców stosowne kwoty na rzecz powoda nie określając jednak, jakie źródło przychodu stanowią dla powoda zasądzone wyrokiem świadczenia. Pracodawca (pozwany) realizując wyrok Sądu uznał, że zasądzone kwoty stanowią odszkodowanie, wynikające z postanowień zakładowego układu zbiorowego pracy. Stąd brak zobowiązania podatkowego od wypłaconych kwot. W uzupełnieniu Wnioskodawca sprecyzował sposób rozwiązania umowy o pracę, charakter wypłaconego świadczenia i czego dotyczyło oraz dodatki do wynagrodzenia zdefiniowane przez Zakładowy Układ Zbiorowy. Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy pracodawca - płatnik składek, postąpił prawidłowo uznając, że nie powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji nie odprowadził podatku dochodowego, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.? Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pracownika M.D. świadczenie obejmujące dodatek do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta wynikało w całości z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (zarówno w zakresie wysokości, jak i zasad ustalania). Ponieważ, w ocenie pracodawcy, pracownik nie był uprawniony do otrzymania powyższego świadczenia w okresie zatrudnienia, spór rozstrzygał Sąd Pracy - Sąd Rejonowy w C., który zasądził na rzecz pracownika żądane kwoty. Wyrok Sądu nie wskazuje jednak tytułu zasądzonego roszczenia, w tym nie określa go jako wynagrodzenie. Uzasadnienie jednakże nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotowe świadczenie wynika z postanowień zakładowego układu zbiorowego pracy. Taka jest nie tylko podstawa samego roszczenia, ale również podstawa wyliczenia jego wysokości, która opiera się na hipotetycznym założeniu, że pracownik świadczył pracę w soboty, niedziele i święta, mimo że sytuacja taka nie miała faktycznie miejsca. W ocenie Wnioskodawcy, decydujące znaczenie dla przyjęcia charakteru prawnego świadczenia powinna mieć właśnie treść wyroku sądu. Nawet bowiem jeżeli w pozwie wskazano, że powód domaga się wynagrodzenia czy odszkodowania, Sąd samodzielnie dokonuje oceny prawnej w tym zakresie. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że orzeczenie Sądu nastąpiło po zakończeniu stosunku pracy, co również przemawia za przyjęciem, że zasądzone świadczenie stanowiło odszkodowanie, a nie wynagrodzenie. Z tych względów pracodawca, stosując postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalił brak obowiązku podatkowego w zakresie zasądzonych wyrokiem kwot. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją z dnia 11 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.567.2018.2.AK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., "O.p.") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołał się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. I pkt 3, art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest jego odszkodowawczy charakter. Skoro umowa o pracę została rozwiązana zgodnie z prawem, poza wynagrodzeniem zasadniczym pracownikom wypłacane były/są również różnego rodzaju dodatki, w tym dodatek za pracę w soboty, niedziele i święta oraz podstawą ich wypłaty są postanowienia układu zbiorowego pracy, to wypłacone byłemu pracownikowi na podstawie wyroku sądu pracy świadczenie należy uznać za element wynagrodzenia i zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu. Strona w skardze do Sądu zakwestionowała interpretację w całości oraz wniosła o: uchylenie interpretacji, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - decyzji (interpretacji) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła błąd rozumienia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że do odszkodowania wynikającego z powyższego przepisu znajdują wprost zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego oraz, że przez odszkodowanie należy rozumieć wyłącznie naprawienie szkody rzeczywistej, z pominięciem utraconych korzyści, a w konsekwencji uznaniu stanowiska Skarżącej (Wnioskodawcy) w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczenia pieniężnego zasądzonego wyrokiem sądu, za błędne. Strona wskazała, że wnioski organu, odnoszące się do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. są oderwane od dokonanej wykładni i całkowicie odbiegają od pojęcia szkody przedstawionego powyżej. Powołała się na stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 10 stycznia 2018 r. (sygn. I SA/Kr 1239/17), zgodnie z którym "twierdzenie to (odmowa charakteru odszkodowawczego wypłatom w zakresie lucrum cessans) - słuszne w odniesieniu do odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. - nie może być jednak rozciągane na wszystkie odszkodowania. Dotyczy wyłącznie odszkodowań "innych", czyli niewymienionych w przepisach poprzedzających". Stosując koncepcję racjonalnego ustawodawcy stwierdzić bowiem należy, że gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, do odszkodowania wyłącznie za szkodę rzeczywistą, to treść przepisu zawierałaby wyłączenia, tak jak to ma miejsce w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, interpretację organu cechuje także niekonsekwencja w zakresie rozumienia pojęcia szkody. Organ pomija też, że świadczenie było w całości świadczeniem z zakresu prawa pracy, a jego podstawą były wyłącznie postanowienia zakładowego układu zbiorowego pracy. Szkoda, a w konsekwencji odszkodowanie, w rozumieniu prawa pracy ma szerszy zakres, niż w rozumieniu prawa cywilnego. Zaakcentowała, że pracownik wystąpił z roszczeniem i świadczenie zostało zasądzone po zakończeniu stosunku pracy oraz za pracę, której pracownik nie wykonał: okoliczność ta pozwala na przyjęcie odszkodowawczego charakteru świadczenia, ponieważ wynagrodzenie, zgodnie z art. 80 Kodeksu pracy przysługuje wyłącznie za pracę wykonaną. Organ w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem kontroli jest indywidualna interpretacja wydana na rzecz skarżącej. W myśl art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.) , skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy odmiennej kwalifikacji świadczenia zasądzonego od skarżącej a rzecz jej pracownika przez sąd powszechny, jak również odsetek wskazanych w tym wyroku. Spółka stoi na stanowisku, że wobec faktu, iż świadczenie to nie zostało w wyroku tego sądu określone jako wynagrodzenie, to należy przyjąć, że wobec zasądzenia go po ustaniu stosunku pracy tego pracownika w oparciu o postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, w sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof, a zatem mamy do czynienia z odszkodowaniem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wnioskodawca uznaje, że odsetki wypłacone przez nią a wynikające z tego wyroku dzielą los świadczenia głównego i tym samym również podlegają zwolnieniu wynikającemu z tego przepisu. Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że przedmiotowe świadczenie stanowi wynagrodzenie, albowiem nie rekompensuje szkody rzeczywistej i w konsekwencji nie znajduje do niego zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Tak ukształtowany przepis rodzi nadal wątpliwości interpretacyjne, albowiem wskazuje na pojęcie "odszkodowania", które nie zostało zdefiniowane zarówno w u.p.d.o.f., ale także i innych ustawach podatkowych. Należy zatem zauważyć, że w judykaturze dominuje stanowisko określające szkodę jest uszczerbek w prawnie chronionych dobrach poszkodowanego o charakterze majątkowym lub niemajątkowym, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania (por. uchwała SN z 21 listopada 1967 r., III PZP 37/67, OSPiKA 1968, z. 7, poz. 113; uchwała SN z 8 grudnia 1973 r., III CZP 37/73, OSNC 1974, nr 9, poz. 145). Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania. Istotnym jest przy tym i to, że na gruncie Kc ustawodawca rozróżnił pojęcia "odszkodowania", jak i "zadośćuczynienia". Pierwsze z nich w ujęciu cywilnoprawnym rozumiane jako świadczenie służące naprawieniu wyrządzonej szkody o charakterze majątkowym. Wynika to z art. 361 Kc, stosownie do którego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (§ 1) a w granicach tych, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2). Oznacza to, że celem odszkodowania jest przede wszystkim przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia powodującego powstanie takiej szkody przy czym kompensacja ta może pokrywać szkodę rzeczywistą (damnum emergens) lub utracone korzyści (lucrum cessans). Zadośćuczynienie jest formą wyrównania szkody niemajątkowej (wyrządzonej krzywdy). Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy art. 445 Kc (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 446 § 4 Kc (zadośćuczynienie doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia) i art. 448 Kc (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych). Na gruncie prawa pracy podstawą żądania zadośćuczynienia jest art. 94³ § 3 Kodeksu pracy stanowiący, że pracownik, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia, może dochodzić od pracodawcy odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę. W odniesieniu do pojęcia "odszkodowania" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd, że dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawieniu szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy wszak przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Celem drugiego jest natomiast doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało otrzymane (mimo iż powinno). Faktyczny przyrost majątku następuje więc w drugim z opisanych przypadków, gdyż tylko w nim dochodzi do otrzymania (po raz pierwszy) określonego przysporzenia. Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym za niewątpliwe uznać trzeba, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. Takie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2517/16). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do niniejszej sprawy, podkreślenia wymaga i to, że w opisie stanu faktycznego spółka wyraźnie wskazała, iż pracownik po ustaniu stosunku prawy wystąpił do sądu o wypłatę utraconego jego zdaniem dodatku za pracę w soboty, niedziele i święta, której to pracy nie świadczył. W ocenie Sądu już sama nazwa tego świadczenia ("dodatek za pracę w soboty, niedziele i święta") sugeruje, że w istocie stanowiło one element wynagrodzenia za pracę. Co więcej konkluzja taka znajduje uzasadnienie w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała bowiem, że "Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy definiuje następujące dodatki do wynagrodzenia: a. dodatek z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych (...) c. dodatek za pracę w porze nocnej wykonywaną w godzinach nadliczbowych oraz w niedzielę i święta". Dodatki te zostały przy tym wskazane obok takich dodatków jak "dodatek funkcyjny" czy "dodatek za staż pracy". W ocenie Sądu, świadczenia te nie były zatem nakierowane na przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody, a zatem ich wypłata nie mogła zostać zakwalifikowana jako odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens). Należy podkreślić również, że powyższej oceny nie zmienia fakt, iż w wyroku zasądzającym świadczenie to nie zostało ono określone. W opisie stanu faktycznego spółka nie wskazała bowiem, że w wyroku sąd powszechny uznał, iż było odszkodowanie, tak jak chce tego skarżąca. Fakt, że nie zostało przedmiotowe świadczenie za wynagrodzenie lub świadczenie podobne nie pozwala na automatyzm uznania, iż mamy do czynienia z odszkodowaniem. Takie bowiem stwierdzenie również nie zostało zawarte w powyższym wyroku. Tymczasem konkluzja wynikająca z analizy podstawy roszczenia pracownika opisaną we wniosku oraz postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy prowadzi do wniosku, że wypłacone świadczenie stanowiło przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i jako takie nie korzystało ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawało to, że świadczenie to zostało zasądzone po ustaniu stosunku pracy tym bardziej, że powinność jego zapłaty istniała jeszcze w czasie, gdy ten stosunek pracy trwał. W ocenie Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest również fakt, że dodatku do wynagrodzenia uregulowane zostały w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. Z samego ich ujęcia w tym akcie nie zmieniły one bowiem swojego charakteru. Fakt, iż spółka uznała je za odszkodowanie również nie może przesądzać o tym, jest to bowiem kwalifikacja prawna mieszcząca się w ocenie prawnej i jako taka nie mieści się w opisie stanu faktycznego. Z powyższych względów stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił