III SA/Wa 883/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2008 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2007r. orzekł odpowiedzialność podatkową Z. F., solidarnie z "T." S.A. za zaległości podatkowe tejże Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za VI, VIII, X, XI i XII 2002r. oraz II, III i IV 2003r. wraz z odsetkami za zwłokę. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 51, art. 53 § 1,3 i 4, art. 91, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 4, art. 108, art. 109 § 2 pkt 2 i art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). W uzasadnieniu wyjaśniono, że postępowanie egzekucyjne wobec ww. Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postanowieniem z [...] października 2005r., z uwagi na jego bezskuteczność. Nie ujawniono bowiem majątku ruchomego, wierzytelności pieniężnych, ani innych praw majątkowych Spółki, która pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności i nie posiadała tam mienia. Strona została natomiast wskazana, jako jedyny członek zarządu Spółki (odpis z Rejestru Przedsiębiorców z 25 września 2006r., zawierający postanowienie z 2 października 2002r. oraz uchwałę nr 9/2002 rady nadzorczej Spółki z 10 lipca 2002r., odwołującą J. T. - poprzedniego prezesa zarządu spółki). Naczelnik podał ponadto, że [...] listopada 2001r. do Sądu Rejonowego [...] W. [...] wpłynął wniosek o otwarcie postępowania układowego (sygn. akt. [...]), ale został oddalony [...] czerwca 2002r. Sąd ten oddalił również wniosek zarządu Spółki z [...] lutego 2002r. o ogłoszenie upadłości (podpisany przez prezesa zarządu – J. T.), postanowieniem z [...] lutego 2003r., sygn. akt [...], gdyż majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Naczelnik wyjaśnił także, że w okresie, którego dotyczyła zaległość podatkowa (VI, VIII, X, XI i XII 2002r. oraz II, III i IV 2003r.) strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Rada nadzorcza Spółki (uchwała z 19 grudnia 2002r. nr 21/2002) przychyliła się wprawdzie do prośby o rezygnację, ale zobowiązała stronę do pełnienia funkcji prezesa zarządu, aż do powołania nowego prezesa, nie dłużej niż do 31 marca 2003r. Deklaracje PIT-4 za ww. okresy podpisała strona. Nie można też stwierdzić, iż rezygnacja była skuteczna. W odwołaniu od ww. decyzji strona zarzuciła, że nie uwzględniono jej wyjaśnień i dokumentów oraz niezgodnie z prawem odczytano przytoczone przez nią fakty. Powołała się na art. 369 § 5 k.s.h. w odniesieniu do rezygnacji ze stanowiska prezesa zarządu oraz wskazała, że w aktach jest nie tylko uchwała nr 9/2002, ale też uchwała nr 10/2002. Wyjaśniła, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożył poprzedni zarząd, przed powołaniem strony na stanowisko prezesa i składanie nowego wniosku, nawet 11 lipca 2002r., byłoby bezskuteczne. Strona mogła jedynie czekać na stanowisko Sądu. Zdaniem strony, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., nie powinna ponosić odpowiedzialności, gdyż we właściwym czasie wykazano, że zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Powoływanie się przez Naczelnika na brak majątku Spółki dotyczy poprzedniego zarządu - autorów wniosku o upadłość. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając że strona nie wykazała skutecznie przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności. Wyjaśnił, że wprawdzie zaległości dotyczą 2002r. i należało brać pod uwagę art. 116 § O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003r. (art. 21 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387, dalej zwana "ustawą nowelizującą"), ale zmiany wprowadzone w tym przepisie nie mają wpływu na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podniósł także, że art. 116 § 2 O.p. nakazuje ustalenie, że członek zarządu pełnił formalnie bądź faktycznie funkcję członka zarządu. Powołując treść wskazanego przez stronę art. 369 § 5 ustawy z 8 listopada 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 z 2000r., poz. 1037 ze zm.) wyjaśnił, że mandat członka zarządu wygasa wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania go ze składu zarządu. W okresach, za które orzeczono odpowiedzialność, strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Na stanowisko to powołano ją uchwałą rady nadzorczej nr 10/2002; 19 grudnia 2002r. złożyła rezygnację, co potwierdza uchwała rady nadzorczej nr 21/2002, ale stronę zobowiązano do pełnienia dotychczasowej funkcji do czasu powołania nowego prezesa zarządu. Okoliczność rzeczywistego pełnienia obowiązków prezesa potwierdzają deklaracje PIT-4 składane za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Widnieje na nich pieczęć i podpis Strony. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu, iż Naczelnik powołał jedynie uchwałę nr 9/2002, nie wspominając o uchwale nr 10/2002, oraz nie wziął pod uwagę wyjaśnień strony, stwierdził że ostatnią z uchwał wymieniano w opisie przebiegu postępowania, a organ prawidłowo ocenił na podstawie materiału znajdującego się w aktach, że strona rzeczywiście pełniła funkcję członka zarządu, składając deklaracje podatkowe. W odniesieniu do kwestii zgłoszenia wniosku o upadłość przez poprzedni zarząd we właściwym czasie, Dyrektor podniósł, że musi być ono skuteczne, a nie ograniczać się do złożenia we właściwym sądzie. Celem postępowania upadłościowego jest m.in. ochrona wierzycieli. Wniosek ten można uznać za zgłoszony, gdy pozwala on na zrealizowanie celów ww. postępowania. Kiedy majątek Spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, ochrona wierzycieli była niemożliwa, a jego złożenie nie mogło być uznane za działanie staranne, wyłączające odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Zdaniem Dyrektora nie ma też znaczenia kto złożył wniosek o upadłość, ważne jest aby uczyniono to we właściwym czasie. Spółka dużo wcześniej, niż złożenie wniosku o upadłość, posiadała znaczne zaległości w spłacie zobowiązań. Zadłużenie 31 maja 2002r wynosiło 5.500.000 zł., a regularnie realizowano jedynie świadczenia pracownicze. Strona znała sytuację majątkową Spółki, gdyż od 1 października do 23 listopada 2001r. była jej prezesem. Wniosku o upadłość nie złożono zatem we właściwym czasie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2008r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji organów obu instancji, ze względu na błędne ustalenie: - bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, - okresu, w którym skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki, - co do niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki. W odniesieniu do pierwszej wadliwości strona wyjaśniła, że urząd nie dopełnił obowiązku udowodnienia i potwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki i nie przejawił wytrwałości w poszukiwaniu majątku, a z postanowienia o bezskuteczności egzekucji wynika, że organ zwrócił tytuły wykonawcze, gdyż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, jej rachunek bankowy zlikwidowano i nie ustalono żadnego majątku podlegającego egzekucji. Uniemożliwiało to, zdaniem strony, przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu. Skarżący, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 maja 2007r., sygn. akt I SA/Gd 693/2006, stwierdził że nie ponosi winy za niezabezpieczenie przez poprzedni zarząd środków na postępowanie upadłościowe, ani za oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Powinien więc być zwolniony od odpowiedzialności. Z wyjaśnień i dokumentów (w tym świadectwa pracy) jednoznacznie wynika, że od 19 grudnia 2002r. nie był członkiem zarządu Spółki, w związku z rezygnacją z funkcji prezesa zarządu (wygaśnięcie mandatu – art. 369 § 5 i 6k.s.h. oraz art. 746 § 2 k.c.). Wyjaśnił, że był członkiem zarządu od 11 czerwca do 2 listopada 2001r., od 10 lipca do 19 grudnia 2002r. Nie był nim od 2 listopada 2001r. do 10 lipca 2002r. i nie może odpowiadać za zaległości publicznoprawne powstałe w innych okresach, niż te, w których pełnił funkcji członka zarządu Spółki. Strona obszernie wyjaśniła okoliczności, które warunkowały złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego [...] listopada 2001r. i wniosku o ogłoszenie upadłości [...] lipca 2002r., wskazując między innymi na "praktyki księgowości" związane ze sporządzeniem innej niż comiesięczna dokumentacji, wypowiedzenie umowy przez klienta, który przynosił 80% dochodu Spółki, przewlekłość postępowania przed sądem, nieudaną próbę podwyższenia kapitału zakładowego o prawie dwa miliony złotych. Dyrektora Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyjaśnił przy tym, że wobec Spółki prowadzono łączną egzekucję administracyjnej i sądową na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z [...] października 2003r. Nie możliwe było jednak wyegzekwować zobowiązań od dłużnika, wobec braku jakiegokolwiek majątku Spółki. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydano [...] października 2005r., ze względu na bezskuteczność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim bądź do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1, 2 P.p.s.a.). W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że niezasadne jest czynienie organom podatkowym obu instancji zarzutu błędnego ustalenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Organy, które rozstrzygały kwestię przeniesienia odpowiedzialności ze Spółki na stronę skarżącą, nie były właściwe do prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Nie były zatem zobowiązane do poszukiwania majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, co jako zarzut podnosiła strona w skardze. Nie mogły też oceniać postanowienia innego organu, który stwierdził bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Zdaniem Sądu możliwe i zgodne z prawem było również powołanie się przez te organy na znajdujące się w aktach sprawy postanowienie właściwego Spółce organu egzekucyjnego, który umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezprzedmiotowość (postanowienie z [...] października 2005r.). Treść art. 116 § 1 O.p w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2003r. wskazuje, że do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu konieczne jest stwierdzenie, że "egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna" (brzmienie do 31 grudnia 2002r.), "egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna" (brzmienie do 1 stycznia 2003r.). Skoro postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce umorzono z uwagi na brak majątku podlegającego egzekucji oraz niemożność ustalenia majątku podlegającego egzekucji (postanowienie z [...] października 2005r.), a nie z uwagi na przesłanki wskazywane przez stronę w skardze, stanowiące elementy stanu faktycznego przedstawionego w wyżej wymienionym postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ustalenie organów obu instancji, że możliwe było stwierdzenie, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna było prawidłowe. Sąd podzielił natomiast częściowo zarzut strony skarżącej, że nieprawidłowe było ustalenie przez organy podatkowe okresu, w którym skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Na skarżącego odpowiedzialność przeniesiono m.in. za czerwiec 2002r. Tymczasem skarżący wyjaśnił, że nie był członkiem zarządu od 2 listopada 2001r. do 10 lipca 2002r. Organy również powołują się na uchwałę rady nadzorczej nr 10/2002 o powołaniu skarżącego na członka zarządu z dniem 10 lipca 2002r. Wadliwe jest zatem niewyjaśnienie, w szczególności przez Dyrektora Izby Skarbowej, który jest zobligowany do ponownego rozpatrzenia sprawy, co było przyczyną przeniesienia odpowiedzialności za okres, w którym strona skarżąca nie pełniła jeszcze funkcji członka zarządu – za czerwiec 2002r. Zdaniem Sądu niewyjaśnienie tej kwestii uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi zarówno na treść art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002r., jak również na treść art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Strona skarżąca bez wyjaśnienia i oceny ww. zagadnienia nie może odpowiadać za zaległości publicznoprawne powstałe w innym okresie niż ten, w którym pełniła funkcji członka zarządu Spółki. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany jest w sposób prawidłowy odnieść się do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach (w tym do twierdzeń Skarżącego, co do momentu pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki), zwłaszcza mając na uwadze treść art. 210 § 4 O.p. zgodnie, z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zaskarżona decyzja podlegała również uchyleniu w związku z uznaniem, że można przenieść odpowiedzialność na skarżącego za kwiecień 2003r., w sytuacji, gdy w aktach sprawy nie było dokumentów potwierdzających pełnienie przez niego funkcji członka zarządu w tym okresie. Sąd zgadza się ze skarżącym, że na mocy art. 369 § 5 k.s.h. mandat członka zarządu może wygasnąć przez rezygnację z pełnionej funkcji. Ważna jest również okoliczność wskazana przez stronę, wynikająca z art. 369 § 6 k.s.h., że do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Powoduje to, że skarżący ma obowiązek, stosownie do art. 747 zd. 2 k.c., jeżeli zlecenie wygasło, gdyby z przerwania powierzonych mu czynności mogła wyniknąć szkoda, prowadzić te czynności nadal, dopóki spadkobierca albo przedstawiciel ustawowy dającego zlecenie nie będzie mógł zarządzić inaczej. Rada nadzorcza w uchwale z 19 grudnia 2002r. nr 21/2002, na którą wskazywały organy podatkowe obu instancji, zobowiązała stronę do pełnienia funkcji prezesa zarządu nie dłużej niż do 31 marca 2003r. W ocenie Sądu, wbrew wyraźnemu oświadczeniu członka zarządu oraz rady nadzorczej, nie można uznać, że osoba, która podpisała deklaracje podatkowe, pełniła funkcję członka zarządu. Status członka zarządu uzyskuje się z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników zarządu (art. 201 k.s.h.). Wygasa on np. przez rezygnację, lub odwołanie z funkcji uchwałą wspólników, bądź po wygaśnięciu okresu, w którym członek zarządu (prezes) faktycznie pełnił funkcję, z mocy art. 747 zd. 2 k.c. w związku z art. 369 § 6 k.s.h. Skoro w sprawie istnieją dowody, że strona skarżąca miała możliwość faktycznego pełnienia funkcji prezesa zarządu jedynie do 31 marca 2003r., tym samym nieuzasadnione i sprzeczne z art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003r., oraz z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. było przeniesienie na nią odpowiedzialności za kwiecień 2003r. Sąd uznaje, że ustalenia organów podatkowych, co do pozostałych miesięcy, za które przeniesiono odpowiedzialność na stronę skarżącą, są prawidłowe z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed i po 1 stycznia 2003r. oraz przepisów proceduralnych (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Sąd, odnosząc się do zarzutu skargi o wadliwości w ustaleniu przez organy, że wniosek o upadłość Spółki zgłoszono w niewłaściwym czasie, wyjaśnia że art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2002r., jak i w 2003r., nakładał na członka zarządu albo wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niedokonanie ww. czynności nastąpiło nie z winy strony. Tym samym, z punktu widzenia dyspozycji art. 116 § 1 O.p., rolą członka zarządu było wykazanie, że wyżej wymienionych czynność dokonano we właściwym czasie. Rolą organów jest ocena podnoszonych przez stronę okoliczności. Zdaniem Sądu ocena organów podatkowych w zakresie stwierdzenia, że wniosku o upadłość nie zgłoszono we właściwym czasie jest prawidłowa i mieści się w dyspozycji art. 191 O.p. Prawidłowe jest również stwierdzenie organów podatkowych, że nie jest konieczne, aby to wniosek o ogłoszenie upadłości pochodził od strony skarżącej. Istotne jest jedynie wykazanie, że czynność ta nastąpiła we właściwym czasie. Sąd wskazuje jednak, że w świetle art. 116 § 1 O.p. ważne jest ustalenie czy strona, która sama nie złożyła wniosku o upadłość, ponosi winę w jego niezłożeniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło oceny winy strony skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Organ odwoławczy pominął również kwestię niewszczęcia we właściwym czasie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), choć okoliczność ta jest istotna z punktu widzenia art. 116 § 1 O.p. i ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co podnosi strona w skardze. Stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący znał sytuację majątkową Spółki, gdyż od 1 października do 23 listopada 2001r. był jej prezesem, nie zastępuje oceny przesłanek wynikających z art. 116 § 1 O.p. Należało ww. fakt (bycia prezesem w okresie od 1 października do 23 listopada 2001r.) zestawić z momentem złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego, o którym mowa w decyzji organu pierwszej instancji, a następnie dokonać oceny, która pozwala na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie przeniesienia odpowiedzialności ze Spółki na stronę skarżącą. Sąd nie może zastępować organu podatkowego drugiej instancji w ocenie przesłanek z art. 116 § 1 O.p., które umożliwiają stronie skarżącej uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania ciążące na Spółce, a organowi zgodne z prawem rozstrzygnięcie. Sąd, mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd nie wydał postanowienia w zakresie kosztów postępowania sądowego, gdyż strona skarżąca nie złożyła, mimo pouczenia zawartego w wezwaniu na rozprawę, wniosku o zwrot kosztów sądowych.