III SA/Wa 887/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadku oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. wydaną na podstawie art. 220 § 2 i 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.); dalej "O.p.", w związku z art. 1, art. 5-9, art. 14, art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.); dalej "P.s.d." oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629); dalej "Nowela", Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania L. (dalej "skarżąca") reprezentowanej przez pełnomocnika, matkę D. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydaną w dniu [...] grudnia 2006 r. w przedmiocie ustalenia podatku od nabycia spadku po B. F. w kwocie [...] zł. Z motywów decyzji wynika, że prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] września 2006 r. sygn. akt [...] stwierdzone zostało, że po zmarłej w dniu [...] lipca 2005 r. B. F. spadek na podstawie testamentu nabyła wnuczka L. G. z domu K. w całości. W udokumentowanym zeznaniu podatkowym spadkobierca, działająca przez pełnomocnika oświadczyła, że do masy spadkowej wchodzi stanowiące nieruchomość lokalową mieszkanie nr [...] znajdujące się budynku przy ul. [...] w W. o wartości [...] zł. Oświadczyła także, że spadek obciążają jedynie koszty pogrzebu w kwocie 4.000 zł. 2. Decyzją oznaczoną we wstępie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nabytego przez L. G. spadku w całości, tj. kwotę [...] zł, po odliczeniu kosztów pogrzebu w kwocie 4.000 zł, oraz zaliczeniu nabywcy do I grupy podatkowej, ustalił podatek w kwocie [...] zł. 3. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej podkreśliła, że nabycie mieszkania wchodzącego do spadku zostało przez nią sfinansowane w drodze zamiany mieszkań oraz poprzez cesję książeczki mieszkaniowej należącej do spadkobiercy na rzecz spadkodawcy. Ponadto pełnomocnik strony w odwołaniu stwierdziła, że od dnia 1 stycznia 2007 r. nabycie spadku po osobie najbliższej nie jest opodatkowane oraz poprosiła o obniżenie ustalonego podatku. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Analizując argumenty podniesione przez skarżącą przypomniał, że ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Nowela), która dla nabywców spełniających określone warunki wprowadziła zwolnienie od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych oraz inne wymienione w tym artykule osoby, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Znowelizowanych przepisów ustawy nie stosowało się jednak do nabycia spadku, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. Dlatego zwolnienie to nie objęło L. G., która nabyła spadek po B. F. w dniu [...] lipca 2005 r, zatem przed datą wejścia w życie zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Ponadto organ podatkowy zauważył, że skarżąca nie powoływała się na istnienie innych długów i ciężarów spadku poza zgłoszonymi w zeznaniu podatkowym kosztami pogrzebu w kwocie 4.000 zł. Wskazywane natomiast przez pełnomocnika strony takie zdarzenia i sytuacje jak stała opieka pełnomocnika nad spadkodawcą, przeprowadzenie przez pełnomocnika zamiany mieszkania, czy cesja książeczki mieszkaniowej nie stanowią ciężaru lub długu spadkowego i są okolicznościami nie mającymi wpływu na podstawę opodatkowania. Ponadto stanowią opis stosunków łączących spadkodawcę i pełnomocnika spadkobiercy i nie dotyczą stosunku pomiędzy spadkodawcą a spadkobiercą. Odnosząc się do zawartej w odwołaniu prośby o "obniżenie podatku'', organ odwoławczy stwierdził, że ta sprawa jest przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako wniosek o umorzenie podatku od nabycia spadku. 5. W skardze pełnomocnik skarżącej powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu oraz zwróciła się z prośbą o obniżenie podatku. Ponadto pełnomocnik dodała, że zakupiła grób, a w 2007 roku zamierza wystawić spadkodawcy nagrobek, który będzie kosztował 10.000 zł. W konsekwencji łączne koszty pogrzebu wyniosą 20.000 zł. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 7. Skarga nie może być uwzględniona. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.") lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione, jak również ma prawo uwzględnić jedynie część wniosków skargi. Sąd nie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wyżej wymienione przesłanki zachodzą. 8. Kwestią sporną pozostaje możliwość zastosowania wobec skarżącej, będącej zstępną spadkodawcy zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a P.s.d., ustalenie czystej wartości spadku, która stanowi podstawę opodatkowania poprzez możliwość zaliczenia do długów i ciężarów spadku kosztów nagrobka, który pełnomocnik skarżącej zamierza wystawić w 2007 r. oraz zbadanie wpływu na ustalenie podatku od spadku takich okoliczności jak: stała opieka pełnomocnika nad spadkodawcą, przeprowadzenie przez pełnomocnika zamiany mieszkania spadkodawcy i cesja książeczki mieszkaniowej. 9. Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe ustaliły podatek od spadku wnuczce spadkodawcy wbrew przysługującemu jej zwolnieniu podatkowemu, stwierdzić należy, iż organy podatkowe właściwie zastosowały w niniejszej sprawie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Nowela). Na podstawie art. 1 pkt 4 Noweli wprowadzono do ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4a, mocą którego ustawodawca dla nabywców spełniających określone warunki, zwolnił od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych oraz inne osoby wymienione w tym artykule. Równocześnie w art. 3 ust. 1 Noweli postanowiono, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia jej w życie, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy wymienione w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji powtórzyć należy, iż znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stosuje się do nabycia spadku, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. W niniejszej sprawie L. G., wnuczka spadkodawcy, nabyła spadek w dniu [...] lipca 2005 r. Przepisy wprowadzające zwolnienie z opodatkowania tej grupy spadkobierców weszły w życie 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, że zwolnienie o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie miało zastosowania do nabycia przez skarżącą spadku po B. F., a w konsekwencji żądanie zastosowania wobec niej zwolnienia jest bezpodstawne. 10. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, iż stosownie do art. 7 ust. 1 P.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 3. P.s.d., do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów kodeksu cywilnego dotyczących spadków. W rozpoznawanej sprawie skarżąca w zeznaniu podatkowym wskazała, iż spadek stanowi lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni 42,86 m kw. stanowiący odrębną nieruchomość przy ulicy [...] w W. o wartości [...] zł, a ciężar spadku stanowią jedynie koszty pogrzebu w kwocie 4.000 zł. Organ podatkowy ustalając podatek od spadku uwzględnił te informacje. Odnosząc się do argumentu, że ciężar spadku stanowi również koszt budowy nagrobka, zauważyć należy dwie okoliczności. Koszt ten nie został jeszcze poniesiony, a do ciężarów spadku mogą zostać zaliczone jedynie wydatki już zrealizowane, bowiem one zmniejszyły jego wartość. Ponadto na okoliczność budowy nagrobka, powołuje się pełnomocnik skarżącej, a przedstawiona argumentacja wskazuje, że to pełnomocnik zamierza z własnych środków ponieść koszt budowy nagrobka (kosztu tego nie poniesie spadkobierca). Istotne jest również, iż Sąd badając legalność zaskarżonego aktu administracyjnego bada stan, który obowiązywał w chwili wydania tego aktu. W niniejszej sprawie pełnomocnik powołała fakt budowy nagrobka dopiero na etapie skargi. Organ podatkowy nie mógł więc ocenić i ustosunkować się do niego w zaskarżonej decyzji, bowiem wtedy nie był on organowi znany. 11. Odnosząc się do podanych okoliczności, które w przekonaniu pełnomocnika skarżącej powinny wpływać na wymiar podatku, uznać należy, iż ustawodawca określając w przepisie art. 7 ust. 2 - 5 P.s.d. jakie długi i ciężary podlegają potrąceniu, nie wymienił pośród nich żadnego ze zdarzeń, które powołała pełnomocnik skarżącej. Za prawidłową uznać należy ocenę, której dokonały organy podatkowe stwierdzając, iż powołane okoliczności są okolicznościami obojętnymi, nie mają wpływu na podstawę opodatkowania i nie dotyczą stosunku pomiędzy spadkodawcą a spadkobiercą lecz stanowią opis stosunków łączących spadkodawcę i pełnomocnika spadkobiercy, osobę obojętną z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w rozpatrywanej sprawie. 12. Zauważyć też należy, iż organy podatkowe poinformowały pełnomocnika skarżącej, iż wniosek o obniżenie podatku, zostanie potraktowany jako wniosek o udzielenie ulgi podatkowej i będzie rozpoznany w postępowaniu podatkowym oddzielnym od postępowania ustalającego podatek. 13. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji.