III SA/Wa 890/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 roku, styczeń, sierpień i grudzień 2005 roku oraz sierpień 2006 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez S. sp. z o.o., dalej zwanego Spółką, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2006 r., na mocy której organ ten odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 24 stycznia 2005 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej uptu) w odniesieniu do zawieranych przez nią umów o partycypację w kosztach budowy mieszkań przeznaczonych na wynajem dla osób fizycznych oraz otrzymywanych z tego tytułu wpłat środków pieniężnych. Organy podatkowe zarówno I jak i II instancji stanęły na stanowisku, iż w wykonaniu umowy o partycypację, towarzystwo budownictwa społecznego dokonuje określonego świadczenia na rzecz kontrahenta (partycypanta). Świadczenie to polega na uznaniu jego prawa do wskazania podmiotu, z którym zostanie zawarta umowa najmu lokalu mieszkalnego. Świadczenie to jest ponadto w zupełności odpłatne, bowiem partycypant zobowiązuje się na mocy umowy do zapłaty odpowiedniej kwoty pieniężnej, która przeznaczana jest przez Spółkę jako towarzystwo budownictwa społecznego na pokrycie kosztów budowy lokalu. W ten sposób, zdaniem organów, spełnione są warunki niezbędne do stwierdzenia, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za poszczególne miesiące 2004, 2005 i 2006 r. Spółka rozliczyła podatek od towarów i usług w sposób zgodny z udzieloną interpretacją wykazując podatek należny z tytułu zawartych umów partycypacyjnych. Jednakże w dniu 28 września 2006 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres: od czerwca do sierpnia 2004 r., styczeń, sierpień i grudzień 2005 r. oraz sierpień 2006 r. Zdaniem Spółki, zawierając umowę w sprawie partycypacji, na podstawie której jej kontrahent uprawniony został do wskazania osoby najemcy, Spółka nie dokonuje na rzecz partycypanta świadczenia, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 uptu. W ocenie Spółki bowiem partycypant nie jest konsumentem świadczenia dokonywanego przez Spółkę, gdyż takim konsumentem jest w istocie dopiero wskazany przez niego najemca, a to oznacza, że partycypant działa wyłącznie na rzecz i w interesie przyszłego najemcy. W konsekwencji - zdaniem Spółki - skoro partycypant nie jest usługobiorcą, to stosunku Spółka – partycypant nie można określić jako świadczenia usług w rozumieniu art. 8 uptu. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. organ I instancji odmówił uwzględnienia wniosku Spółki, wskazując w uzasadnieniu, iż Spółka rozliczyła podatek od towarów i usług zgodnie z otrzymanymi interpretacjami, które na dzień rozpatrywania wniosku są prawomocne i wiążące dla organów podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem. Zdaniem Spółki, uzyskiwane od partycypanta wpłaty w zamian za wskazanie najemcy mieszkania przez nią wybudowanego, jak również partycypacja przyszłego najemcy w kosztach budowy mieszkania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka podniosła, iż partycypacja bezzwrotna nie jest wymieniona w art. 5 uptu wśród czynności podlegających opodatkowaniu, nie stanowi też przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 uptu lub dotacji, subwencji, czy też innej dopłaty, o których mowa w art. 29 ust. 1. Zdaniem Spółki, otrzymywanych wpłat nie można uznać również za świadczenie usług, ponieważ partycypant, który dokonuje wpłaty, nie jest konsumentem świadczenia, a działa jedynie w imieniu i w interesie osoby przyszłego najemcy. Konsumentem tego świadczenia jest ten partycypant, który następnie sam zostaje najemcą lokalu, ale zdaniem Spółki ta usługa jest świadczona na podstawie odrębnej umowy. Spółka podniosła również, że w przypadku umowy o partycypację nie ma mowy o ekwiwalentności świadczeń obu stron i jest to dodatkowy powód, dla którego nie można jej uznać za odpłatne świadczenie usługi, które podlegałoby opodatkowaniu. Spółka wskazała ponadto, iż decyzja nie odpowiada wymogom prawa, ponieważ jako podstawę rozstrzygnięcia wskazuje ostateczne postanowienia w sprawie interpretacji przepisów, a przecież ostateczna interpretacja przepisu zawsze dokonywana jest w decyzji. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję DIS wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw, aby twierdzić, iż zawierając umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokali, Spółka nie zobowiązała się do świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 uptu. Świadczenie usług w rozumieniu art. 8 uptu nie ogranicza się bowiem tylko do czynności, w ramach których dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych przez podatnika. Definicja tego pojęcia jest o wiele szersza i obejmuje w istocie wszelkie świadczenia nie będące dostawą towarów w rozumieniu art. 7 uptu. DIS zwrócił także uwagę, iż zgodnie z treścią § 5 wzoru umowy partycypacyjnej Spółka zobowiązuje się w stosownym czasie do zawarcia umowy najmu z osobą wskazaną przez partycypanta. Natomiast w myśl § 8 ust. 1 wzoru umowy, w przypadku opuszczenia lokalu w okresie 15 lat od daty jego zasiedlenia przez osobę skierowaną partycypant w terminie 1 miesiąca zachowuje prawo do skierowania na wolny lokal kolejnej osoby spełniającej obowiązujące kryteria. Zdaniem DIS, z powyższych postanowień umowy wynika, iż towarzystwo budownictwa społecznego zobowiązuje się do dokonania określonego świadczenia na rzecz partycypanta. Świadczenie to polega na akceptacji wskazania podmiotu, z którym zawiera się umowę najmu lokalu mieszkalnego. W tej sytuacji partycypant występuje także jako konsument świadczonej na jego rzecz usługi. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż z treści wzoru umowy partycypacyjnej wynika również, iż świadczenie ze strony Spółki jest odpłatne. Zgodnie z § 2 i § 3 wzoru tej umowy partycypant zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, która przeznaczana jest na pokrycie kosztów budowy lokalu. W opinii organu odwoławczego oba świadczenia są wobec siebie ekwiwalentne, bowiem wysokość należnej od partycypanta wpłaty pozostaje w odpowiedniej proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, obejmującej prawo do dysponowania w określonym zakresie lokalem mieszkalnym, stanowiącym przedmiot własności Spółki. Z uwagi na powyższe DIS nie podzielił stanowiska Spółki wyrażonego w odwołaniu, a w konsekwencji nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, wyjaśnił również, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie udzielona przez organy podatkowe jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 14b §5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej Op). Dlatego też, na podstawie art. 14b § 1 Op zarówno organ I jak i II instancji miał obowiązek rozstrzygnąć w niniejszej sprawie zgodnie z treścią udzielonej Spółce pisemnej interpretacji prawa podatkowego z [...] czerwca 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła decyzji DIS: naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 8 uptu, polegające na uznaniu za usługę wskazania osoby, z którą zostanie zawarta umowa najmu oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 14b §2 Op, polegające na uznaniu, że postanowienie interpretujące przepisy wiąże każdy organ w każdym postępowaniu. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż na mocy umowy zawartej z partycypantem zobowiązała się do zawarcia umowy najmu ze wskazaną przez niego osobą. W związku z tym, po zawarciu umowy najmu Spółki nie wiąże z partycypantem żaden stosunek obligacyjny. Spółka jest natomiast związana umową najmu z najemcą wskazanym przez partycypanta. Zdaniem Spółki, zawarcie umowy najmu z osobą wskazaną przez partycypanta, nie jest świadczeniem usług, gdyż nie istnienie bezpośredni związek między zawarciem tej umowy a zawarciem umowy najmu. Ponadto Spółka podniosła, iż umowa partycypacyjna w żadnym wypadku nie jest ekwiwalentna. Dodatkowo, brak jest po stronie partycypanta jakiejkolwiek korzyści z zawarcia takiej umowy. Spółka nie podzieliła również poglądu DIS, zgodnie z którym, z uwagi na ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie interpretacji, organ nie mógł w niniejszej sprawie orzec inaczej niż wynika to z udzielonej interpretacji. Zdaniem Spółki, przy takiej wykładni przepisu art. 14a § 2 Op, w sytuacji gdyby nie zaskarżono sprzecznej z prawem interpretacji, musiałaby być ona stosowana w rozstrzyganiu przyszłych spraw. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Jak wynika z ustalonego w sprawie i niespornego stanu faktycznego Spółka zobowiązała się do zawarcia umowy najmu z osobą wskazaną przez partycypanta, który nawet po opuszczenia lokalu przez taki podmiot, zachowuje w okresie 15 lat od daty jego zasiedlenia przez osobę skierowaną prawo do skierowania celem zamieszkania w zwolnionym lokalu kolejnej osoby spełniającej obowiązujące kryteria. Wskazują na to zarówno postanowienia wzoru umowy partycypacyjnej oraz Porozumienia pomiędzy Spółką a Miastem S. z dnia 28 grudnia 2005 r. (k. 26 i 27). Z § 1 pkt 4 tego porozumienia wynika, że Miasto zobowiązało się do zapłaty określonej kwoty pieniężnej tytułem partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych, natomiast z § 2 pkt 2 tego porozumienia, że w zamian ma prawo do wskazania (skierowania) osób, z którymi Spółka jest obowiązana zawrzeć umowę najmu. W myśl § 2 pkt 5 powołanego porozumienia Miasto zachowuje prawo dysonowania lokalami wolnymi. Nadto z wzoru umowy partycypacyjnej przekazanego przez Spółkę wynika, że każdy partycypant - zgodnie z treścią § 5 wzoru umowy - ma prawo do wskazania osoby uprawnionej do zawarcia umowy najmu, a w przypadku opuszczenia lokalu w okresie 15 lat od daty jego zasiedlenia przez osobę skierowaną (§ 8 ust. 1 wzoru umowy) partycypant zachowuje prawo do skierowania na wolny lokal kolejnej osoby spełniającej obowiązujące kryteria. Zgodnie z § 2 i § 3 wzoru tej umowy partycypant zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, która przeznaczana jest na pokrycie kosztów budowy lokalu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym – w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Rozważając w tym kontekście ustalenia w sprawie należy, zdaniem Sądu, zgodzić się z oceną organów podatkowych, że oba świadczenia, tj. partycypacja w kosztach oraz prawo wskazania przez okres lat 15 osoby uprawnionej do zawarcia umowy najmu, są wobec siebie ekwiwalentne, a nadto, że wysokość wpłaty pozostaje w odpowiedniej proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, obejmującej prawo do dysponowania w określonym zakresie lokalem mieszkalnym, który pozostaje własnością Spółki. Analiza porozumienia pomiędzy Spółką a Miastem S. z dnia 28 grudnia 2005 r. jak i wzoru umów zawieranych z innymi partycypantami wskazuje, że Spółka zobowiązała się do określonego świadczenia na rzecz każdego partycypanta, które polegało na przyznaniu prawa wskazania podmiotu, z którym zawiera się umowę najmu lokalu mieszkalnego. Innym słowy w każdym przypadku Spółka w drodze umowy zobowiązała się do ograniczenia w wykonywaniu przysługującego jej względem lokali mieszkalnych prawa własności. Powyższe regulacje umowne znajdują oparcie w przepisach ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 98 poz. 1070, ze zm.), które to przepisy nie przewidują zwolnień w zakresie podatku od towarów i usług dla umów partycypacji zawieranych przez towarzystwa budownictwa społecznego z pracodawcami, powiatami, gminami oraz związkami międzygminnymi. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał też, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Op. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z tych też względów na podstawie art. 151 ppsa należało skargę jako niezasadną oddalić.