III SA/Wa 891/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] października 2015r. określił G.S. (dalej zwany: "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. (zwany dalej: "p.d.f.") w wysokości 131.354 zł. Z uzasadnienia ww. decyzji wynikało, że Skarżący 17 kwietnia 2015r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014r. z wyjaśnieniami stanowiącymi uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty; odcinek płacowy; Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (zwany dalej: "Programem") i fragment Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999r. (zwany dalej "ZUZP") zawierający art. 245. Skarżący w poz. 37 ww. zeznania wykazał przychód pomniejszony o 342.297,03 zł, która podlega zwolnieniu z opodatkowania p.d.f., na podstawie znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") i wyjaśnił, że w 2014r. był pracownikiem P. (zwane dalej: "P.") i z tego tytułu osiągnął przychody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy. Stosunek pracy Skarżącego, na podstawie porozumień kończących spory zbiorowe, ww. Programu, ustał w sierpniu 2014r. w związku z tym, oprócz wynagrodzenia otrzymał dodatkowe trzy składniki wynagrodzenia: odprawy i odszkodowania, których zasady ustalania wynikały z § 6 Regulaminu Programu, w związku z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, przysługujące osobom odchodzącym z pracy w ramach Programu. Odprawy wypłacono przed 4 października 2014r., przed wejściem w życie znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., więc pracodawca, jako płatnik, nie mógł od ww. dochodów - 342.297,03 zł (313.200 zł + 29.097,03 zł) pobrać zaliczek na p.d.f., lecz powinien je potraktować jako zwolnione na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. znowelizowanego. NUS wobec stwierdzenia braków w materiale dowodowym, pismami z 10 czerwca, 15 lipca i 3 września 2015r. wezwał Skarżącego do złożenia dodatkowych dokumentów i złożenia wyjaśnień odnośnie zastosowanej w zeznaniu rocznym stawki kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie złożył żądanych dokumentów, więc NUS wystąpił do P. o przekazanie Porozumienia – Zarządzenia nr [...] oraz postanowieniem z [...] września 2015r. dopuścił do akt materiał dowodowy zgromadzony przed wszczęciem postępowania podatkowego oraz kserokopię Porozumienia z [...] kwietnia 2014r., które posiadał. NUS, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, za nieprawidłowe uznał zeznanie PIT-37 i podkreślił, powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.f.) w związku z art. 2 pkt 8 lit. a ) ustawy z 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328, zwana dalej: "ustawą nowelizującą"), że błędne było niewykazanie przez Skarżącego 342.297,03zł w tym odprawy z pkt 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (313.200 zł) i odszkodowania za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 k.p. (29.097,03 zł). Skarżący błędnie zastosował też do przychodów ze stosunku pracy koszty uzyskania przychodów z dwóch stosunków pracy - 2.336,25 zł. Zdaniem NUS otrzymane przez Skarżącego świadczenie pieniężne (313.200 zł), określone w Regulaminie Programu i wypłacone na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP nie jest odszkodowaniem, lecz odprawą będącą dodatkową zachętą do dobrowolnego rozwiązywania stosunku pracy, wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. U Skarżącego nie powstała szkody wbrew jego woli, na którą poszkodowany nie miał wpływu. Skarżący z własnej woli złożył wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, a następnie zawarł porozumienie w wyniku, którego umowa o pracę uległa rozwiązaniu. Skarżący dobrowolnie skorzystał z przywileju, jakim było rozwiązanie umowy o pracę w ramach Programu i otrzymał na mocy Porozumienia określone świadczenia. Nie można więc stwierdzić, że wypłata nastąpiła na skutek szkody, która spowodowała utratę korzyści w postaci wynagrodzenia. ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. nie korzystają wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia, ale jedynie te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. z wyjątkiem wyłączonych z katalogu zwolnień wymienionych enumeratywnie kategorii odszkodowań. Podstawowym warunkiem ww. zwolnienia jest odszkodowawczy charakter świadczeń – naprawienie wyrządzonej szkody, wyrównanie uszczerbku na majątku podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które osoba ponosi odpowiedzialność. Odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, uszczerbku (zmniejszenia) majątku, dobrach lub interesach poszkodowanego, który wystąpił wbrew jego woli, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek naprawienia szkody. Z kolei zadośćuczynienie jest świadczeniem pieniężnym z tytułu wyrządzonej szkody niemajątkowej; można się go domagać, gdy wystąpi całkowita lub częściowa utrata zdolności zarobkowania, wskutek zdarzenia, jakim może być uszkodzenie ciała, wywołanie rozstroju zdrowia, całkowita lub częściowa utrata zdolności do wykonywania pracy zarobkowej, pozbawienie wolności, gwałt, śmierć osoby najbliższej czy naruszenie dóbr osobistych. Odszkodowanie nie obejmuje więc odpraw, o czym świadczy m.in. art. 21 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Skoro w sprawie Skarżący 14 maja 2014r. z własnej woli złożył wniosek o rozwiązanie umowny o pracę za porozumieniem stron i Porozumieniem z P. z [...] czerwca 2014r. doszło rozwiązania ww. umowy od 31 sierpnia 2014r. z przyczyn niedotyczących pracownika, że należało uznać, że Skarżący dobrowolnie skorzystał z przywileju w ramach ww. Programu i nie powstała u niego szkoda, która powodowałaby utratę korzyści w postaci wynagrodzenia. Skarżący otrzymał bowiem 30-krotność wynagrodzenia bez dodatkowych kosztów i nakładów (art. 245 ZUZP), a w przypadku, gdyby jego stanowisko ulegało likwidacji, miał możliwość skorzystać ze skierowania na inne stanowisko, a ponadto naczelny dyrektor P. zobowiązał się do utrzymania warunków pracy do 30 kwietnia 2017r. na poziomie i w zakresie nie niższym niż wynikające z Regulaminu. Dodatkowo cel wypłaconego świadczenia, nie wskazuje na odszkodowawczy charakter odprawy, lecz głównie cel socjalny, gdyż świadczenie wypłacono "w celu złagodzenia skutków ekonomicznych" i umożliwienia pracownikom P. "uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron". Ww. odprawa miała ułatwić pracownikom dostosowania się do nowej sytuacji i zachęcenie ich do dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy. Brak jest więc szkody lub utraconych korzyści. Świadczenie otrzymane przez Skarżącego na mocy art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP nie korzysta więc ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Także odprawa wypłacona na podstawie ustawy z 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003r Nr 90 poz. 844 ze zm. zwana dalej: "u.s.z.r.s.p."), o której mowa w § 6 pkt 1 Regulaminu Programu oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący Skarżącego okres wypowiedzenia umowy o pracę z art. 36 § 1 k.p. nie podlegają zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.f. 2. Skarżący w odwołaniu z 29 października 2015r. wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania oraz dopuszczenie i przeprowadzenie (na okoliczność odszkodowawczo/zadośćuczynieniowego charakteru odprawy (313.200 zł) dowodu z wydruku skanu "Stanowiska" Związku Zawodowego Pracowników P. z 28 sierpnia 2015r. Zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613; dalej zwana "O.p.") przez niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przyjęcie, że materiał wskazuje na brak odszkodowawczego charakteru świadczeń wypłaconych przez P. w ramach należności związanych z Programem, na które składała się odprawa z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Skutkowało to błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie charakteru ww. świadczenia i naruszeniem prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że norma ta obejmuje odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika, zgodnie z art. 36 § 1 k.p. (29.097,03 zł). Zdaniem Skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.f. wyklucza ze zwolnienia wyłącznie określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, a w sprawie doszło do rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, a nie do wypłaty określonego w prawie pracy odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia. Wbrew sugestiom NUS otrzymane przez Skarżącego kwoty są odszkodowaniem pracodawcy ex contractu z art. 471 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16 poz. 93 ze zm., zwana dalej: "k.c."), za wyrządzenie, z przyczyn leżących wyłącznie po jego stronie, pracownikowi szkody majątkowej wynikłej z chęci pracodawcy do zaniechania wypełniania zobowiązania zatrudniania za wynagrodzeniem zaciągniętego w dniu podpisania umowy o pracę. Skarżący podnosząc zarzutu naruszenia art. 191 O.p. i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przez ich niezastosowanie do 313.200 zł stwierdził, że świadczenia nazwane w ZUZP "odprawą" i odszkodowaniem za okres wypowiedzenia są w rzeczywistości jednym funkcjonalnie ze sobą związanym odszkodowaniem/zadośćuczynieniem za ściśle określone straty rzeczywiste i ustępstwa krzywdzące pracownika poczynione przez niego na rzecz i pod naciskiem/przymusem pracodawcy. Działania pracodawcy zamierzającego dokonać restrukturyzacji (redukcji zatrudnienia) powodują, że otrzymana "odprawa" i odszkodowanie muszą zostać uznane za posiadające charakter odszkodowawczy, co potwierdza Regulamin Programu. Celem odprawy i odszkodowania nie było ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia, ale wypłacenie odszkodowania i zadośćuczynienia za poniesione z momentem podpisania porozumienia szkody i krzywdy polegające na rezygnacji przez pracownika dla dobra pracodawcy z szeregu uprawnień, dóbr osobistych wynikających z pozostawania w stosunku pracy. Odprawa i odszkodowanie mają źródło w zawinionym przez pracodawcę niewłaściwym wykonaniem umowy o pracę, zgodnie z którą pracodawca miał obowiązek zatrudniać pracownika za wynagrodzeniem. Odszkodowanie/ zadośćuczynienie wypłacono za doprowadzenie pracownika i to z przyczyn leżących wyłącznie po stronie pracodawcy, nie tylko do rezygnacji z zatrudnienia, ale z wszelkich innych roszczeń, jakie wynikały, bądź mogłyby w przyszłości wyniknąć z rozwiązywanego stosunku pracy, co jest sprzeczne z podstawowymi obowiązkami pracodawcy, który podpisując umowę o pracę zobowiązał się do stałego zatrudniania za wynagrodzeniem. Ze względu na katalog wyjątków z pkt a)-g) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. zakresem pojęć odszkodowań/zadośćuczynień objęte są również odprawy. Gdyby ustawodawca nie uważał odpraw pracowniczych za odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wprowadziłby w zakresie zwolnień otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, wyjątków zawartych w punktach a)-c) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., które mówią o niektórych odprawach wynikających z szeroko rozumianego prawa pracy. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] stycznia 2016r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS wskazał, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w znowelizowanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek, bowiem w systemie polskiego prawa podatkowego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle. Żaden wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treści, której nie zawiera. DIS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego jakoby ww. świadczenia stanowiły odszkodowanie/zadośćuczynienie i mieściły się w zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Odprawa pieniężna z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, spełnia jedną z przesłanek wynikających za art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. - jej bezpośrednim źródłem był Regulamin Programu, wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z 5 maja 2014r., o których mowa w art. 9 § 1 k.p., ale na podstawie orzecznictwa sądowego nie ma charakteru odszkodowawczego ani zadośćuczynienia. Odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 6 stycznia 2009r. sygn. akt II PK 117/08 "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". Odprawa pieniężna nie ma więc charakteru odszkodowawczego, nie ma na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru. Świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek zapłaty odszkodowania/zadośćuczynienia zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda, i w konsekwencji, należy tę szkodę naprawić. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Jest to świadczenie majątkowe wypłacane przez zakład pracy, w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Świadczenia odszkodowawcze są natomiast konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika, a ich celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. Skoro Skarżący w sposób dobrowolny przystąpił do Programu (w P. wprowadzonego w życie [...] maja 2014r.), składając 14 maja 2014r. wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron i zawierając 5 czerwca 2014r. z pracodawcą Porozumienie, zdawał sobie sprawę, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu odprawę, o której mowa w u.s.z.r.s.p. (trzykrotność wynagrodzenia brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy); odprawę z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP – 36-miesięczne wynagrodzenia pracownika brutto, liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 k.p. - trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego, jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy. Skoro źródłem świadczeń (odpraw) było porozumienie stron, nie zaszedł podstawowy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej - bezprawności działania, przynoszącego szkodę i zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Stosunek pracy rozwiązano zgodnie z prawem i za zgodą Skarżącego, na podstawie obowiązujących przepisów. Skarżący nie doznał uszczerbku (straty) w majątku, świadomie podjął decyzję o przystąpieniu do Programu, korzystając z profitów majątkowych, w tym z prawa do odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Otrzymanym świadczeniom nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Bezzasadny był więc zarzut naruszenia przez NUS art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Odprawa wynikająca z postanowień ZUZP stanowiła przychód opodatkowany zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Natomiast odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 k.p. wypłacono w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, a nie jej wypowiedzeniem, które umożliwiałoby dokonanie skrócenia okresu wypowiedzenia, bo nie istniał okres wypowiedzenia, który mógłby zostać skrócony i nie doszło do wypłaty określonego w prawie pracy odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia. Świadczy to o braku odszkodowawczego charakteru świadczenia pieniężnego z § 2 ust. 1 lit. c Porozumienia. Powyższe prowadzi do wniosku, iż świadczenie to, należy traktować w sposób analogiczny jak odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Zdaniem DIS NUS w sposób wyczerpujący prowadził postępowanie podatkowe, podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, realizując art. 122 Op, w tym zebrał i wyczerpująco rozpatrzył zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, także przez umożliwienie wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego (art. 123 O.p.). Podejmowane przez NUS działania wyczerpują też znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa, stosownie do art. 120 O.p. i wyczerpująco wyjaśnił Skarżącemu przesłanki, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, realizując dyspozycję art. 124 i art. 191 O.p. 4. Skarżący w skardze z 18 lutego 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przy rozważaniu dowodów przedstawionych przez Skarżącego lub zgromadzonych w postępowaniu (pominięcie w uzasadnieniu decyzji DIS dlaczego odmówiono wiarygodności ww. stanowiska związku zawodowego), a naruszenie to polegało na niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przyjęciu, że materiał wskazuje na brak odszkodowawczego charakteru świadczeń wypłaconych Skarżącemu w ramach należności związanych z Programem (odprawy z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika, zgodnie z art. 36 § 1 k.p.), co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie charakteru ww. świadczeń i automatycznym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przez jego niezastosowanie w stosunku do tych wartości pieniężnych; b) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w związku art. 199a § 1 O.p., w związku z art. 9 § 1 i 2 i art. 300 k.p., w związku z art. 65 § 2 k.c., w związku z art. 471 k.c., w związku z art. 22 k.p. przez zignorowanie znaczenia okoliczności, że w Porozumieniu ustalono, że świadczenia te stanowią przykład zakładowego źródła prawa pracy, które powinno stwarzać warunki przynajmniej tak korzystnych, jak k.p. i które po spełnieniu hipotez tych norm - od momentu skutecznego przystąpienia przez pracownika do Programu, stały się automatycznie treścią stosunku pracy, w którym przewidziano szereg wyjątkowych, nie znanych w k.p. uregulowań kształtujących specyficzne, bo związane z prowadzoną restrukturyzacją zatrudnienia, zasady odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy wobec pracownika za jego dobrowolną rezygnację z zatrudnienia w interesie pracodawcy, który z przyczyn leżących wyłącznie po jego stronie nie był zainteresowany w dalszym zatrudnianiu pracownika za wynagrodzeniem, czyli w wypełnianiu zobowiązania wynikającego z art. 22 § 1 k.p., co oznacza, że ww. świadczenia należy uznać za posiadające wszelkie cechy odszkodowania ex contractu z art. 471 K.c. za wyrządzenie z przyczyn leżących wyłącznie po stronie pracodawcy szkody (majątkowej i niemajątkowej) pracownikowi, wynikłej z chęci pracodawcy do zaniechania wypełniania zobowiązania zatrudniania za wynagrodzeniem zaciągniętego w dniu podpisania umowy o pracę, art. 471 k.c. nie wymaga dla zaistnienia odpowiedzialności odszkodowawczej elementu bezprawności; a zatem dobrowolność przystąpienia przez pracownika do programu odejść nie może być dla organu argumentem przemawiającym za brakiem posiadania przez wspomniane wyżej świadczenia charakteru odszkodowania/zadośćuczynienia, a które to stanowisko organu jest wyjątkowo nieprzekonujące w świetle art. 199a § 1 O.p. i art. 65 § 2 k.c., które nakazują badać zgodny zamiar stron i cel umowy/czynności prawnej, tym bardziej, że w sprawie znajduje się dowód potwierdzający odszkodowawczy charakter świadczeń pracodawcy, a pochodzący bezpośrednio od strony zawierającej porozumienie zbiorowe - stanowisko związku zawodowego; c) art. 127 O.p. w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 oraz ust. 7b ustawy o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015r poz. 578, zwana dalej: "u.u.i.s.") przez rozpatrzenie odwołania przez DIS, który sprawuje nadzór nad urzędami skarbowymi, a w sprawach organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy jest kierownikiem jednostki organizacyjnej w skład, której wchodzą wszystkie podległe mu urzędy skarbowe, a zatem NUS nie podjął samodzielnego rozstrzygnięcia w sprawie, albowiem podlegał nie tylko nadzorowi, ale i kierownictwu pracowniczemu DIS, o czym bardzo wyraźnie świadczy treść uzasadnienia decyzji DIS, która w zasadzie jest czystym powieleniem treści uzasadnienia decyzji NUS, tak jakby były one już wcześniej uzgodnione w ramach faktycznych czynności nadzorczych i kierownictwa pracowniczego DIS w Urzędzie Skarbowym. Skarżący wniósł też o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu wydruku skanu "Stanowiska" Zakładowych Organizacji Związkowych P. z 1 grudnia 2015r., na okoliczność odszkodowawczego charakteru odprawy z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał też dotychczasową argumentację prezentowaną w postępowaniu przed organami podatkowymi. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016r., poz. 718, zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie żadna z ww. przesłanek – wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze - nie zaszła, gdyż organy podatkowe zasadnie – na podstawie zarówno obowiązujących przepisów prawa podatkowego – a w szczególności art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. – przyjęły, że płatnik – pracodawca Skarżącego prawidłowo zastosował w sprawie przepisy art. 9 ust. 1, 1a i art. 12 ust. 1 u.p.d.f. oraz nie był uprawniony do przyjęcia, że w sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania ww. zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. Sąd w sporze przyznał więc rację organom podatkowym, a nie Skarżącemu. 3. Sąd wskazuje, że przepis art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. w brzemieniu obowiązującym w miesiącu rozwiązania ze Skarżącym umowy o pracę i wypłaty świadczeń – sierpień 2014r. - stanowił, że "Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe." Przepis art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. został od 4 października 2014r. znowelizowany ww. ustawą nowelizującą z 29 sierpnia 2014r., w ten sposób, że otrzymał brzmienie: wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Na mocy art. 14 ustawy nowelizującej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzemieniu nadanym ustawą nowelizując, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r. Tym samym w odniesieniu do dochodów Skarżącej uzyskanych przez dniem ww. nowelizacji zastosowanie ma przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f w brzmieniu nadanym od 4 października 2014r. W zakresie znowelizowanej od 4 października 2014r. treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. wypowiadały się składy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 24 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 1920/16 i z 1 grudnia 2016r. sygn. akt II FSK 1701/16 - wskazując, że: do dochodów, z mocy art. 14 ustawy nowelizującej zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji; e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach i stwierdza, że przepis art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 k.p., wyliczając te źródła, na co w sposób prawidłowy zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdzić też należy, że przepis art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. zmieniono w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013r. sygn. akt S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89), w którym uznano, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. Trybunał w tym zakresie odwołał się do poglądów zawartych w wyroku TK z 28 czerwca 2000r. sygn. akt K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007r. sygn. akt SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdził (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Trybunał Konstytucyjny za zgodne z prawem uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie TK w wyroku z 2 czerwca 2003r. sygn. akt SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 29 marca 2013r. podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Zdaniem Sądu potwierdza to, wbrew zarzutom skargi, treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Zdaniem Sądu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro natomiast przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a Skarżącemu wypłacono ww. świadczenia na podstawie Regulaminu Programu, z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlegały one zwolnieniu od p.d.f., z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.f. Brak jest bowiem podstaw - wobec zrównania (dla celów zwolnienia podatkowego) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem przepis art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r. sygn. akt K 8/97, OTK z 1997r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale ponadto świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania p.d.f., co nie jest do pogodzenia z ww. zasadą równości. Tym bardziej, że powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Analogiczne stanowisko było również prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016r. sygn. akt II FSK 1861/16. W orzeczeniu tym postawiono tezę, że skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa została wypłacona Skarżącemu na podstawie ZUZP, z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlegała ona zwolnieniu od p.d.f., z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.f. Sąd rozpoznając sprawę Skarżącego stanowisko prezentowane w wyżej powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela, uznając w tym zakresie argumentację tam wyrażoną za własną. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawy wypłacono Skarżącemu na podstawie ZUZP i z uwagi na u.s.z.r.s.p. (związane były ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlegały zwolnieniu od p.d.f., z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.f. Sąd stwierdza ponadto, że wprawdzie DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy nie odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.f., tym niemniej nie przesądzało to trafności podniesionych w skardze zarzutów. Prawidłowe było bowiem przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wypłacone Skarżącemu odprawy nie podlegały zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. i stanowiły świadczenie wynikające ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.f.), więc płatnik miał podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na p.d.f. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przewidującego zwolnienie podatkowe. Prawidłowe było ponadto wskazanie przez DIS w zaskarżonej decyzji, że otrzymane przez Skarżącego świadczenia nie stanowią odszkodowanie (zadośćuczynienie) rekompensujące pracownikowi szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy. Rację miał również DIS wskazując, że Skarżący doznałby szkody, gdyby pozbawiono go pracy z naruszeniem prawa, co nie miało miejsca, więc nie można przyjąć bezprawności działania, które mogłoby warunkować przyznanie odszkodowania korzystającego ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Źródłem wypłaconych Skarżącemu świadczeń było porozumienie, więc rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło zgodnie z prawem, a Skarżący w swym majątku nie doznał straty czy krzywdy i utraconych korzyści. 4. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze DIS działał ponadto na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się utrzymując w mocy decyzję NUS w p.d.f. za 2014r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, realizując tym samym dyspozycję przepisów art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podejmowane przez DIS, a wcześniej przez NUS, działania wyczerpują więc znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa. Skarżącemu zapewniono też czynny udział w każdym stadium postępowania oraz wyjaśniono przesłanki, jakimi kierował się DIS utrzymując w mocy decyzję NUS oraz ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu, w tym do nowelizacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., której dokonano ww. ustawą nowelizującą od 1 stycznia 2014r. Nieuzasadniony jest więc podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 191 O.p. Brak bowiem szczegółowego odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez DIS do załączonego do odwołania dowodu w postaci "Stanowiska" Związku Zawodowego P. z 28 sierpnia 2015r., gdy DIS stanowiskiem tym dysponował i odniósł się ponadto do analogicznych argumentów zawartych w znajdujących się w aktach sprawy pismach Zakładowych Organizacji Związkowych z 1 grudnia 2015r., oceniając w sposób prawidłowy, jaki charakter mają wypłacone Skarżącemu świadczenia - nie stanowi istotnego naruszenia prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe było również wskazanie przez DIS w zaskarżonej decyzji, że otrzymane przez Skarżącego świadczenie – ww. odprawy - nie stanowiły odszkodowania (zadośćuczynienia) rekompensujące pracownikowi szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy. Rację miał również DIS wskazując, że Skarżący doznałby szkody, gdyby pozbawiono go pracy z naruszeniem prawa, co nie miało miejsca w sprawie, więc nie można przyjąć bezprawności działania, które mogłoby warunkować przyznanie odszkodowania korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Warto też wskazać, że DIS odnosząc się do świadczenia wypłaconego Skarżącemu i nazwanego odszkodowaniem w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 k.p. w sposób wyraźny wskazał, po odwołaniu się do treści art. 361 § 1 k.p., że z okoliczności faktycznych sprawy wyraźnie wynika, że okres wypowiedzenia, który mógłby być skrócony - nie istniał i nie doszło do wypłaty określonego w prawie pracy odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia. Powyższe świadczy o braku odszkodowawczego charakteru ww. świadczenia pieniężnego, określonego w § 2 ust. 1 lit. c ww. Porozumienia z 5 czerwca 2014r. Skoro wypłacone świadczenie nie miało na celu wyrównania pracownikowi szkody, którą poniósłby wskutek braku wynagrodzenia za czas skróconego okresu wypowiedzenia, nie sposób przypisać takiemu świadczeniu jakiegokolwiek charakteru odszkodowawczego, które mogłoby korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Rację miał zatem DIS uznając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że świadczenie to, należy traktować w sposób analogiczny jak odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt. 3 ZUZP, a pracodawca Skarżącego traktował, je jako "dodatkową odprawę", którą również należało opodatkować na mocy art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Powyższa argumentacja świadczy ponadto o tym, że DIS wydając zaskarżoną decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną w żaden sposób nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 oraz ust. 7b ww. u.u.i.s. DIS przed wydaniem zaskarżonej decyzji, o czym świadczy jej uzasadnienie, ponownie rozpatrzył sprawę i argumenty podnoszone przez Skarżącego, a to, że nie przekonały one Skarżącego, nie oznacza, że ww. zasada wyrażona w art. 127 O.p. została w jakikolwiek sposób naruszona. DIS oprócz stanu faktycznego sprawy podał motywy, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. DIS uwzględnił przy tym zarówno zgodny zamiar stron czynności, które rodziły obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f., gdy cel dokonanych czynności nie budził żadnych wątpliwości. Tym samym oczywiście bezzasadne były zarzuty skargi o naruszeniu przepisów z art. 65 § 2 k.c. w związku z art. 471 k.c., w związku z art. 22 k.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w związku art. 199a § 1 O.p., w związku z art. 9 § 1 i 2 i art. 300 k.p. 5. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.