III SA/Wa 891/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi J.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2025 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.889.2024.1.PRM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 grudnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek J. B. (dalej Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej Uptu). We wniosku Strona podała, że od lutego 2016 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych. W ramach tej działalności Skarżący korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 Uptu. W dniu 17 czerwca 2022 r. Skarżący zawarł umowę najmu lokalu, którego jest właścicielem, ze spółką wykorzystującą lokal na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa miała charakter najmu prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Stronę. Wynajem był realizowany poza zakresem działalności gospodarczej, a dochody z tego tytułu nie były ewidencjonowane jako związane z działalnością gospodarczą. Wspomniana nieruchomość nie stanowi składnika majątku przedsiębiorstwa Skarżącego i nie jest związana z jego działalnością gospodarczą. Stanowi ona składnik majątku osobistego. Skarżący 19 sierpnia 2024 r. działając zgodnie z zaleceniami swojego doradcy księgowego, który obsługiwał go w ramach stałej współpracy, złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Doradca księgowy poinformował Stronę, że dochody uzyskane z tytułu umowy najmu spowodowały przekroczenie limitu zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 Uptu, w związku z czym powstał obowiązek rejestracji jako podatnik VAT. Skarżący, ufając profesjonalizmowi oraz wiedzy specjalisty, złożył deklarację, zaznaczając w niej, że rejestracja wynika z przekroczenia limitu 200.000 zł, a nie z dobrowolnej rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego. Skarżący wskazał, że utrata uprawnienia do zwolnienia nastąpiła 30 października 2023 r. Skarżący powziął jednak wątpliwość czy ustalenia doradcy księgowego dotyczące interpretacji przepisów podatkowych są poprawne. Na tej podstawie doszedł do wniosku, że dochody z umowy najmu, jako odrębne od działalności gospodarczej, nie powinny być jednak uwzględniane w limicie zwolnienia podmiotowego, ponieważ najem miał charakter prywatny, co w konsekwencji nie powoduje przekroczenia kwoty 200.000 zł i nie nakłada na Stronę obowiązku rejestracji w podatku VAT. Skarżący zamierza uchylić się od skutków popełnionego błędu. Działania w tym zakresie zostaną poprzedzone korektą wystawionych faktur, które zostaną dostarczone odbiorcom z zachowaniem odpowiednich procedur potwierdzających ich doręczenie. W korektach zostanie zmodyfikowana wartość należności w ten sposób, że aktualna kwota netto oraz podatek VAT zostanie zastąpiona kwotą brutto (bez VAT). Dopiero po dokonaniu tych czynności i skutecznym doręczeniu korekt Skarżący planuje podjąć dalsze działania mające na celu przywrócenie właściwego stanu prawnego. W związku z powyższym Skarżący zapytał: 1) Czy dochody uzyskane z najmu prywatnego na cele inne niż mieszkaniowe należy uwzględniać przy obliczaniu limitu 200.000 zł zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Uptu? 2) Czy w sytuacji, gdy Skarżący nie przekracza progu zwolnienia z uwagi na to, że dochody z najmu prywatnego na cele inne niż mieszkaniowe nie wliczają się do limitu zwolnienia podmiotowego VAT, ma prawo dokonać korekty złożonej deklaracji VAT-R w celu przywrócenia stanu sprzed rejestracji jako podatnik VAT? Na oba pytania Strona udzieliła odpowiedzi twierdzących. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2025 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego. W konsekwencji nie było już powodów do udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 Uptu, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 Uptu, nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem m.in. transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. DKIS stwierdził, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter "pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający". Przepisy unijnej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm., zwanej dalej Dyrektywą 112, posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Także w wersji francuskiej omawianej Dyrektywy 112 użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze". Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter "pomocniczy", należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Za czynności związane z nieruchomościami należy natomiast uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. DKIS podkreślił, że prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie usługi najmu lokalu nie można uznać za działalność świadczoną pomocniczo. Jest to - jak jednoznacznie wynika z przedstawionego opisu sprawy, obok działalności w zakresie niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych, drugi rodzaj wykonywanej przez Skarżącego działalności. Najem lokalu na rzecz spółki wykorzystującej lokal na cele prowadzenia działalności gospodarczej za wynagrodzeniem nie ma zatem charakteru transakcji pomocniczych do świadczonej przez Stronę działalności, lecz są to dwie różne transakcje podstawowe - w zakresie odrębnego rodzaju (przedmiotu) wykonywanej działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest w opisanej sytuacji fakt, że lokal nie stanowi składnika majątku przedsiębiorstwa, lecz majątek osobisty. DKIS podkreślił, że zwolnienie wynikające z art. 113 Uptu jest zwolnieniem podmiotowym, co oznacza, że jest związane bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika. Skoro, jak wyżej wskazano Skarżący wykonuje oprócz działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych również działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, to bez względu na to, że nie zajmuje się wynajmem jako profesjonalny przedsiębiorca sprzedaż z tej działalności również powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Uptu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła interpretację indywidualną dotyczącą analizy czy przychody z najmu prywatnego na cele inne niż mieszkaniowe podlegają wliczeniu do limitu zwolnienia podmiotowego VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Uptu w części, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Strona wskazała, że prezentowany stan faktyczny, pozbawiony elementów profesjonalnego obrotu gospodarczego stanowi przesłankę wykluczającą włączenie przychodów z tego tytułu do limitu zwolnienia podmiotowego VAT. Zdaniem Strony, wynajem nie wykazuje żadnej cechy działalności gospodarczej w rozumieniu Uptu, a jego incydentalny i nierynkowy charakter nie pozwala na objęcie go zakresem definicji działalności gospodarczej. Strona przywołała art. 15 ust. 1 i 2 Uptu i stwierdziła, że ocena czy dana czynność stanowi działalność gospodarczą powinna uwzględniać całokształt okoliczności faktycznych. Skarżący podkreślił, że przedmiotem najmu jest dom prywatny Skarżącego, wykorzystywany na jego własne potrzeby mieszkaniowe. Skarżący nie zgodził się również z dokonaną przez organ interpretacją pojęcia "transakcji pomocniczych". Uznał, że wynajem nieruchomości w przedmiotowej sprawie nie stanowi stałego i koniecznego elementu działalności Skarżącego. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Zgodnie z art. 113 ust. 1 Uptu, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Strona wyraziła wątpliwość, czy będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (wykonującym działalność w innym obszarze aniżeli odpłaty najem nieruchomości) musi wliczać do powyższego limitu obrót z tytułu odpłatnego najmu nieruchomości prywatnej na cele inne niż mieszkaniowe. Organ uznał, że tak bowiem ów najem nie ma charakteru pomocniczego, zatem nie podlega wyłączeniu z uwzględnienia go w limicie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Uptu. Z kolei Skarżący stanął na stanowisku, że wspomniany obrót nie powinien być w tym limicie uwzględniany, albowiem nie stanowi przejawu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu. Już tylko z samego zestawienia tych dwóch poglądów można wywieść, że zaskarżona interpretacja jest niejako obok sedna problemu i wątpliwości wnioskodawcy. Na domiar złego, odwołuje się ona do argumentacji nieprzystającej ani do treści wniosku, ani do przepisów obowiązującego prawa. Otóż zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 Uptu do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem: a) transakcji związanych z nieruchomościami, b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, c) usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 36 Uptu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693). Usługa najmu opisana we wniosku nie jest natomiast usługą na cele mieszkaniowe, tylko na cele gospodarcze. We wniosku wszakże wskazano, że "Skarżący zawarł umowę najmu lokalu, którego jest właścicielem, ze spółką wykorzystującą lokal na cele prowadzenia działalności gospodarczej." Tak więc cały wywód organu odnośnie "pomocniczego charakteru usługi" okazał się zbędny, gdyż aby obrót z najmu na cele gospodarcze podlegał wyłączeniu z limitu, ów najem musiałby najpierw być czynnością zwolnioną, wymienioną w art. 43 ust. 1 Uptu, a dopiero w dalszej części, jako usługa związana z nieruchomościami, musiałby dodatkowo mieć charakter transakcji pomocniczej. Tym samym organ w ogóle nie dotknął sedna problemu postawionego przez Stronę, co z kolei przemawiało za uwzględnieniem zarzutu ujętego w treści uzasadnienia wniesionej skargi, a mianowicie naruszenia przez DKIS art. 15 ust. 1 i 2 Uptu poprzez pominięcie treści tych przepisów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Otóż Strona twierdzi, że wynajmując część swojego prywatnego domu, w którym realizuje własne potrzeby mieszkaniowe, na cele gospodarcze spółki nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Uptu, gdyż nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zatem wyłączenie obrotu z tego tytułu z limitu miałoby wynikać z tego, że przedmiotowy najem stanowi zdarzenie spoza sytemu VAT. Jak wskazuje Skarżący, chodzi w tym wypadku o zarządzanie majątkiem prywatnym. Sąd administracyjny pełni oczywiście wyłącznie funkcję kontrolną, a więc nie może rozstrzygać powyższej kwestii zanim nie uczyni tego organ podatkowy. Z tych względów interpretację indywidualną należało uchylić, albowiem wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę DKIS oceni, czy Strona w ramach opisanych we wniosku usług działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz rozstrzygnie czy w tym właśnie kontekście obrót z tytułu tego najmu powinien być wyłączony z limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Uptu. W razie odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie DKIS odniesie się również do pytania sformułowanego w pkt 2 złożonego wniosku. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. O kosztach orzeczono stosownie do treści art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa. Na koszty w kwocie 697 zł składał się wpis 200 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł.