III SA/Wa 898/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] grudnia 2018 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku M. spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona lub skarżąca) o wydanie zaświadczenia w drodze postanowienia o milczącym załatwieniu sprawy. Dyrektor IAS w powyższym postanowieniu ustalił i zważył, co następuje: Strona wnioskiem z 3 grudnia 2018 r., działając na podstawie art. 122f § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 z późn. zm., dalej k.p.a.), wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem o wydanie w drodze postanowienia zaświadczenia o milczącym załatwieniu sprawy, dotyczącej sprzeciwu od prowadzenia kontroli, tj. o odstąpieniu od czynności kontrolnych z 15 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wniosku skarżąca powołała się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 września 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3615/17, wydanym w związku ze skargą złożoną na postanowienie Dyrektora IAS z [...] września 2017 r. Powyższym wyrokiem sąd uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] września 2017 r. i umorzył postępowanie zażaleniowe. Zdaniem sądu zaskarżone postanowienie naruszyło art. 84c ust. 10 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm., dalej: ustawa o s.d.g.) w zw. z art. 286 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że nierozpatrzenie zażalenia w terminie, o którym mowa w art. 84c ust. 10, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia. Skutek nierozpatrzenia zażalenia powstaje z mocy prawa i jest on równoznaczny z wydaniem przez właściwy organ postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia. Konstrukcja prawna wskazana w art. 84c ust. 13 u.s.d.g. jest milczącym zakończeniem postępowania, o którym mowa wart. 122a § 1 i § 2 pkt. 1 k.p.a Organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik US po otrzymaniu prawomocnego wyroku wydanego w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3615/17 wprowadził 29 listopada 2018 r. do protokołu kontroli ustalenia wynikające z tego orzeczenia. Kontrola podatkowa wszczęta wobec strony 29 stycznia 2016 r. w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz sprawdzenia dopełnienia warunków do zwrotu podatku w terminie 25 - ciu dni, została zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, tj. 3 grudnia 2018 r. Dyrektor IAS wskazał, że w dniu zakończenia kontroli strona wystąpiła z wnioskiem o wydanie postanowienia o milczącym załatwieniu sprawy dotyczącej sprzeciwu od prowadzenia kontroli. Naczelnik US postanowieniem z 19 grudnia 2018 r. na podstawie art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku, wskazując że zgodnie z art. 3 § 1 k.p.a. przepisów tejże ustawy, za wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII, nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, a podstawą działania organów podatkowych jest Ordynacja podatkowa. W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. odnosząc go do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3615/17 oraz zarzuciła błędne zastosowanie art. 3 k.p.a. poprzez wyłączenie możliwości zastosowania przepisów k.p.a. w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu strona podniosła, że zgodnie z ww. wyrokiem jest uprawniona do wystąpienia o wydanie zaświadczenia, a jednocześnie organ administracji jest związany powyższym wyrokiem sądu. Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że Naczelnik US nie kwestionował prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3615/17. Po otrzymaniu przedmiotowego wyroku nie były podejmowane przez Naczelnika US czynności kontrolne, które zostały wstrzymane w dniu wniesienia przez spółkę sprzeciwu, a 29 listopada 2018 r. wprowadzono do protokołu kontroli podatkowej ustalenia wynikające z powołanego wyroku. Kontrola podatkowa prowadzona wobec strony w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz sprawdzenia dopełnienia warunków do zwrotu podatku w terminie 25 - ciu dni, została zakończona 3 grudnia 2018 r. i tego samego dnia skarżąca, na podstawie art. 122a § 1 k.p.a., wystąpiła z wnioskiem o wydanie postanowienia o milczącym załatwieniu sprawy dotyczącej sprzeciwu od prowadzenia kontroli. Dyrektor IAS powołał się na art. 122a § 1 k.p.a. wskazując, że podstawą działania organów podatkowych są przepisy Ordynacji podatkowej, która nie przewiduje wydania zaświadczenia w trybie art. 122 § 1 k.p.a. W związku z tym, w ocenie tego organu, nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 170 p.p.s.a. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3615/17, a organ pierwszej instancji stwierdzając brak podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie analizowanego wniosku na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów prawa. Zdaniem Dyrektora IAS, nie znajduje również uzasadnienia zarzut zgodnie z którym, wyłączenie z art. 3 k.p.a. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Powołując się na art. 3 § 1 k.p.a., organ drugiej instancji, argumentował, że kwestie dotyczące wydawania zaświadczeń uregulowane zostały w Dziale VIIIa Ordynacji podatkowej. Tak więc przepis art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Natomiast art. 122f § 1 k.p.a., zgodnie z którym na wniosek strony organ administracji publicznej w drodze postanowienia wydaje zaświadczenie o milczącym załatwieniu sprawy albo odmawia wydania takiego zaświadczenia, znajduje się w Dziale II Postępowanie, Rozdział 8a, Milczące załatwienie sprawy. W rezultacie Dyrektor IAS uznał, że zarzuty podniesione w zażaleniu nie zasługiwały na uwzględnienie. Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając je w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła, że w sprawie ma zastosowanie art. 122f k.p.a. i organ jest zobowiązany wydać zaświadczenie o milczącym załatwieniu sprawy. Zarzuciła, że organy obu instancji przyjęły, iż nie są zobowiązane do wydania takiego zaświadczenia, co stoi w sprzeczności z treścią prawomocnego wyroku z 12 września 2018 r. wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3615/17. W ocenie skarżącej, skoro sąd prawomocnie orzekł, że organ jest zobowiązany, to jest to wiążące dla organów i organy mają obowiązek zastosować się do wyroku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Przede wszystkim wskazać należy, że prawomocnym wyrokiem z 12 września 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3615/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na gruncie ustawy o s.d.g stwierdził, że wobec nierozpatrzenia zażalenia w terminie odpada możliwość wydawania postanowienia w sprawie rozpatrywania sprzeciwu przez organ drugiej instancji. Postępowanie zażaleniowe odnośnie kontynuacji czynności kontrolnych zostaje wtedy zakończone milcząco, co jest przewidziane przez ustawodawcę w art. 122a § 2 pkt 1 k.p.a. Skoro skutek prawny milczenia organu jest znany (wynika z art. 84c ust. 13 ustawy o s.d.g.) to zbędne jest wydawanie postanowienia, które musiałoby jedynie potwierdzać skutek prawny istniejący z mocy ustawy (wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w powyższej sprawie powołanym wyrokiem uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] września 2017 r. i umorzył postępowanie zażaleniowe, wskazując, że postanowienie to narusza art. 84c ust. 10 u.s.d.g. w związku z art. 286 § 2 p.p.s.a. w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy. Sąd jednocześnie wskazał, że skutek nierozpatrzenia powstaje z mocy prawa, a skutek ten jest równoznaczny z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia. Ponadto w powyższym wyroku podkreślono, że konstrukcja prawna wskazana w art. 84c ust. 13 ustawy o s.d.g. jest milczącym zakończeniem postępowania, o którym mowa w art. 122a § 1 i § 2 pkt 1 k.p.a. W niniejszej sprawie wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 84c ust. 9 ustawy o s.d.g., organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Stosownie do ust. 10 art. 84c tej ustawy, na postanowienie, o którym mowa w ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. W myśl natomiast art. 84c ust. 13 ustawy o s.d.g., nierozpatrzenie zażalenia w terminie, o którym mowa w ust. 10, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia. Wbrew zarzutom skargi, zasadne jest stanowisko Dyrektora IAS, że zgodnie z art. 3 § 1 k.p.a., przepisów tejże ustawy, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII, nie stosuje się, między innymi, do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Regulacje wydawania zaświadczeń uregulowane zostały w Dziale VIIIa Ordynacji podatkowej, zatem przepis art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Natomiast art. 122f § 1 k.p.a., zgodnie z którym na wniosek strony organ administracji publicznej w drodze postanowienia wydaje zaświadczenie o milczącym załatwieniu sprawy albo odmawia wydania takiego zaświadczenia, znajduje się w powyższej ustawie w Dziale II Postępowanie, Rozdział 8a, Milczące załatwienie sprawy. Zasadnie też w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że art. 84c ust. 16 ustawy o s.d.g. odsyła do stosowania przepisów k.p.a. w zakresie nieuregulowanym w art. 84c ust. 10 ustawy o s.d.g.. Przepisy art. 84c ust. 9 i 10 ustawy o s.d.g. nie regulują kwestii dotyczących wydania, w drodze postanowienia, zaświadczenia o milczącym załatwieniu sprawy. Stosownie do art. 122a § 1 k.p.a., sprawa może być załatwiona milcząco, jeżeli przepis szczególny tak stanowi. Podstawą działania organów podatkowych są niewątpliwie przepisy Ordynacji podatkowej. Myli się jednak Dyrektor IAS, przyjmując, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości wydawania zaświadczeń, i na jej podstawie nie można uwzględnić żądania strony zgłoszonego – jak wynika z wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt III są/Wa 3615/17 - w trybie art. 122f k.p.a. Rzecz w tym, że w trybie Ordynacji podatkowej organ podatkowy może poświadczyć skutek prawny wynikający z innych przepisów, a także z innych ustaw. W tym przypadku będzie to skutek materialnoprawny przewidziany w art. 122a § 1 i § 2 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 84c ust. 13 ustawy o s.d.g. Zgodnie z art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej, zamieszczonym w Dziale VIIIa tej ustawy, organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby obiegającej się o zaświadczenia. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa (§2 pkt 1). Tak więc mając podstawę działania w Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma kompetencję aby poświadczyć skutek prawny wynikający z innych przepisów, mianowicie – jak stanowi art. 306a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - jeżeli wymaga tego "przepis prawa". Ustawodawca zatem nie ograniczył kompetencji organu do wydawania zaświadczeń potwierdzających skutek wynikający jedynie z prawa podatkowego. Skutek taki może wynikać z innego niż prawo podatkowe "przepisu prawa". W konsekwencji w przekonaniu sądu orzekającego w tej sprawie nie ma przeszkód, aby na podstawie art. 306a Ordynacji podatkowej wydać zaświadczenie, którego wydanie przewiduje k.p.a., w tym przypadku art. 122f § 1 k.p.a. i potwierdzić skutek materialnoprawny o którym mowa w art. 84c ust. 13 ustawy o s.d.g. w zw. z art. 122a § 1 i § 2 pkt 1 k.p.a. Organy podatkowe zatem błędnie założyły, że podstawą wydawania zaświadczeń, o które ubiega się strona, są jedynie przepisy k.p.a. Innymi słowy, potwierdzenia skutku w postaci milczącego załatwienia sprawy na gruncie ustawy o s.d.g. wymaga art. 122f § 1 k.p.a., a tryb do wydania takiego zaświadczenia przewidziany został w art. 306a Ordynacji podatkowej. Potwierdza to prawomocny wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3615/17, w którym odnosząc się do żądania skarżącej zgłoszonego obecnie w tej sprawie, wskazano na przepis art. 122f k.p.a. Zgodnie z § 1 tego przepisu, na wniosek strony organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, wydaje zaświadczenie o milczącym załatwieniu sprawy albo odmawia wydania takiego zaświadczenia. Na postanowienie przysługuje zażalenie. Przepis art. 122f § 3 k.p.a. wskazuje elementy zaświadczenie o milczącym załatwieniu sprawy, a w tym: powołanie podstawy prawnej, treść rozstrzygnięcia sprawy załatwionej milcząco oraz datę milczącego załatwienia sprawy. Zgodnie natomiast z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W sprawie zatem organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły stronie wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonego przez nią wniosku i rozpatrzenia go merytorycznie. Tak więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy wyda zaświadczenie objęte wnioskiem strony na podstawie art. art. 306a Ordynacji podatkowej, w którym ujmie elementy zaświadczenia o milczącym załatwieniu sprawy, w których mowa w art. 122f § 3 k.p.a. lub odmówi wydania takiego zaświadczenia (art. 122f § 1 k.p.a). Z tych względów sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, naruszają przepisy art. 170 p.p.s.a., art. 165a § 1 w zw. z art. 306a Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Powyższe skutkowało koniecznością wyeliminowania powyższych orzeczeń z obiegu prawnego, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 j.t.). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa prawnego radcy prawnego 480 zł. Sprawa w przedmiocie niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.