III SA/Wa 899/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi P. Ł. G. U. E. S.A. z siedzibą w W. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. P. S.A., E. Sp . z o.o., E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. (zwani dalej: "Stroną skarżąca") pismem z 5 czerwca 2017r. wystąpili do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (zwany dalej: "Szefem KAS") z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej. 2. Szef KAS wezwał Stronę skarżącą 21 sierpnia 2017r., powołując się na art. 169 § 1, art. 119x § 1 pkt 3, 4 i 6, § 3, art. 168 i 119fz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, ze zm., zwana dalej "O.p."), o sprecyzowanie, co jest treścią żądania, a w przypadku, gdyby treścią żądania było uzyskanie wyłącznie opinii zabezpieczającej dotyczącej zastosowania art. 119 O.p. do czynności opisanej we wniosku – do uzupełnienia braków formalnych wniosku tak, aby spełniał on wszystkie wymogi z art. 119x § 1 O.p. 3. Strona skarżąca pismem z 31 sierpnia 2017r. sprecyzowała żądanie, wnosząc o wydanie opinii zabezpieczającej w odniesieniu do opisanych we wniosku sekwencji działań - "czynności" w rozumieniu art. 119f § 1 O.p., mającej na celu stworzenie struktury holdingowej. Wskazali też, że czynnością, której dotyczy wniosek ma być wyposażenie holdingu w aktywa - wniesienie aportem udziałów w spółkach zależnych, w ramach wymiany udziałów przez: - P.L.: 100% udziałów E. sp. z o.o.; 100% udziałów E. sp. z o.o.; 54,31% udziałów w E.; - G.L. - 45,69% udziałów w E. 4. Szef KAS postanowieniem z [...] listopada 2017r., działając na mocy art. 165a § 1 w związku z art. 119zf O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. W uzasadnieniu stwierdzono, że ww. wniosek dotyczy czynności składającej się z kilku wymian udziałów, skutkiem realizacji których byłoby osiągnięcie korzyści w postaci neutralności podatkowej takich transakcji. Prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej jest więc niedopuszczalne, gdyż w myśl art. 119b § 1 pkt 5 O.p. i art. 119a O.p., jeżeli potencjalne zastosowanie innych przepisów pozwoliłoby na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. W sprawie możliwe jest zastosowanie tzw. małej klauzuli ekonomicznego uzasadnienia wymiany udziałów. 5. W zażaleniu z 23 listopada 2017r. Strona skarżąca zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie art. 165a w zw. z art. 119zf O.p. przez ich zastosowanie, choć nie doszło do realizacji żadnej z przesłanek z art. 165a § 1 O.p. i nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej. Szef KAS, w świetle regulacji zawartych w O.p., miał obowiązek wydać opinię zabezpieczającą w każdym przypadku, gdy do opisu czynności zawartych we wniosku nie znajdzie zastosowania art. 119a O.p. (generalna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania). Wynika to także z biznesowego uzasadnienia czynności wskazanych we wniosku, czy też z braku możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, z uwagi na spełnienie którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 119b § 1 O.p. Dodatkowo interpretacja przepisów, której dokonał Szef KAS, regulujących możliwość wydania opinii zabezpieczającej (art. 119a-119zd O.p.) i będącą ich konsekwencją interpretacja art. 165a O.p. są nieprawidłowe. Konieczna była merytoryczna ocena wniosku - czy w stanie sprawy, w szczególności w kontekście planowanych czynności, realizujących znamiona wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f."), możliwe jest zastosowanie generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a i następnych O.p. Szef KAS pominął weryfikację najistotniejszych przepisów, które regulują kompetencje organu w zakresie opinii zabezpieczających. Stosownie do art. 120 O.p. w związku z art. 119zf O.p. wszystkie organy działają tylko i wyłącznie "na podstawie i w granicach przepisów prawa". Podstawowym przepisem w sprawie jest art. 119y § 1 i 2 O.p., zgodnie z którym wniosek, który spełnia wymagania formalne, powinien być zweryfikowany przez Szefa KAS, który powinien wydać jedno z dwóch rozstrzygnięć: opinię zabezpieczającą - gdy art. 119a O.p. nie ma zastosowania (art. 119y § 1O.p.); - odmowę wydania opinii zabezpieczającej - gdy okoliczności wskazują na możliwość zastosowania art. 119a O.p.(art. 119y § 2 O.p.). 6. Szef KAS postanowieniem z [...] stycznia 2018r. utrzymał w mocy ww. postanowienie, wskazując, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 165a § 1 w zw. z art. 119 O.p. Zasadna była więc odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Przedmiotem sporu była ocena, czy w związku ze złożeniem wniosku o opinię zabezpieczającą, która dotyczy kilku czynności mających spełniać kryteria wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.f., zaszły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania. Zdaniem Szefa KAS zarzuty Strony skarżącej są pozbawione podstaw, bo analiza obowiązujących przepisów pozwala uznać, że zajście ustawowych przesłanek (podmiotowych lub przedmiotowych) niedopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania, powoduje, że konieczne jest wydanie, na mocy art. 165a § 1 w związku z art. 119 zf O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Żądania Strony skarżącej, także w powiązaniu ze sposobem redakcji zarzutów zażalenia, wskazuje że w sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa do odmowy wszczęcia postępowania z art. 165a § 1 O.p. - "inna przyczyna", dla której postępowanie w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej nie mogło być wszczęte. "Inną przyczyną" jest zwrócenie się o wydanie opinii zabezpieczającej dotyczącej materii, w odniesieniu do której z mocy prawa wyłączone jest zastosowanie przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Stwierdzenie, że do danej materii nie stosuje się z mocy prawa przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przesądza o niedopuszczalności prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, a nie o konieczności wydania takiej opinii. Szef KAS nie może dokonywać oceny czy ww. czynność stanowi unikanie opodatkowania, gdy ustawodawca nie przyznał mu takiego uprawnienia. Dodatkowo żądanie Strony skarżącej jest paradoksalne, gdyż przyjęcie założenia o dopuszczalności uzyskania opinii zabezpieczającej, w treści której materializowałby się uznanie objęcia czynności wyłączeniem z art. 119b § 1 pkt 5 O.p. W sprawie Strona skarżąca wnosi o weryfikację, czy dokonanie neutralnych podatkowo wymian udziałów stanowi unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Sytuacja taka mieści się w hipotezie normy regulującej małą klauzulę dotyczącą wymiany udziałów (art. 24 ust. 19 i 20 u.p.d.f.) - przepisu szczególnego, który wyłącza możliwość zastosowania przepisu o charakterze ogólnym. Nawet, jeśli na planowaną czynność ma składać się kilka transakcji wymian udziałów, każda z nich z osobna może podlegać ocenie pod kątem uzasadnienia ekonomicznego o możliwości zastosowania małej klauzuli z art. 24 ust. 19 u.p.d.f. W sprawie występuje więc przesłanka wyłączająca zastosowanie przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wskazana w art. 119b § 1 pkt 5 O.p. Przesądza to o niedopuszczalności prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Sytuacja ta kwalifikuje się do uznania, że zaszły "jakiekolwiek inne przyczyny", z powodu których postępowanie nie może być wszczęte. Z tych względów zarzuty zażalenie nie zasługują na uwzględnienie. Żądanie Strony skarżącej dotyczy materii, która nie jest objęta zakresem przedmiotowym postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej. Na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 119zf O.p., obligatoryjna była odmowa wszczęcia postępowania. Szef KAS nie dopuścił się więc naruszenia ani przepisów prawa procesowego, ani materialnego. 7. Strona skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła ww. postępowaniu naruszenie: a) art. 119b § 1 pkt 5 O.p. - przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że wystąpiła przesłanka wyłączająca stosowanie do "czynności" w rozumienie art. 119f § 1, art. 119a O.p., czyli uznanie, że gdy do transakcji będącej częścią zespołu działań stanowiących czynności stosuje się art. 119b § 1 pkt 5 O.p. to do "czynności" nie stosuje się art. 119a O.p.; b) art. 165a w związku z art. 119zf O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej – mimo, że w sprawie nie doszło do realizacji przesłanek z art. 165a § 1 O.p., a zatem brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Szef KAS nie miał podstaw do wydania ww. postanowień, w których uchylił się od merytorycznej oceny wniosku i wydania opinii zabezpieczającej. Strona skarżąca, co do zasady, zgodziła się, że do transakcji wymiany udziałów nie stosuje się przepisów o klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, ale Szef KAS nie miał racji wskazując, że gdy do pojedynczej transakcji, będącej częścią zespołu działań (składających się na "czynność" w rozumieniu art. 119f § 1 O.p.) ma zastosowanie szczególna regulacja przeciwdziałająca unikaniu opodatkowania - klauzula uzasadnienia ekonomicznego w przypadku wymiany udziałów z art. 24 ust. 19 i 20 u.p.d.f., to do "czynności" nie mogą mieć zastosowania przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Szef KAS błędnie przyjął, że nie jest możliwe wydanie opinii zabezpieczającej. Nadużył więc art. 165a § 1 O.p., gdyż nie doszło do realizacji przesłanek ujętych w tej normie i brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej. Wydanie ww. postanowienia możliwe byłoby jedynie przy braku spełnienia wymagań formalnych. Nawet, jeżeli Szef KAS w toku postępowania uznałby, że ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie stosuje się, ze względu na art. 119b § 1 pkt 5 O.p., wówczas mógłby ewentualnie postępowanie umorzyć. Dopiero stwierdzenie, że żadne z wyłączeń stosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie miało miejsca, umożliwiało wszczęcie postępowania i dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Jeżeli wniosek spełnia wymagania formalne, organ miał obowiązek wszcząć postępowanie, rozpatrzeć wniosek merytorycznie i wydać opinię zabezpieczającą lub odmówić jej wydania. 8. Szef KAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Istota sporu w sprawie dotyczy interpretacji przepisów art. 119y O.p. w związku z art. 119b § 1 pkt 5 O.p. i w związku z art. 119a O.p. w związku z tym, że Szef KAS, wydając zaskarżone postanowienie przyjął, że należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie z uwagi na to, że zaszły przesłanki przedmiotowe wskazane w ww. przepisie art. 165a § 1 O.p. 3. Sąd stwierdza, że z przepisu art. 119y § 1 O.p. wynika, że Szef KAS wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a O.p. Przepis art. 119a § 1 O.p. stanowi, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis art. 119a § 2 O.p. stanowi, że w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Przepis art. 119a § 3 O.p. stanowi, że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis art. 119a § 4 O.p. stanowi, że jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Przepis art. 119a § 5 O.p. stanowi, że przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. W ocenie Sądu wykładania ww. przepisów wskazuje, że w przepisie art. 119a O.p. przewidziano klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, która służy zwalczaniu narastającego zjawiska ucieczki podatników od płacenia podatków. Zestawienie zatem jedynie treści dwóch ww. przepisów: art. 119y § 1 O.p. z art. 119a O.p. wskazywałoby, tak jak podnosi Strona skarżąca, że jeżeli do czynności opisanych w ww. wniosku nie ma zastosowania przewidziana w art. 119a O.p. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, wówczas konieczne byłoby wydanie opinii zabezpieczającej. Zdaniem Sądu uwzględnienie jedynie wykładni gramatycznej ww. przepisów - art. 119y § 1 O.p. i art. 119a O.p. - pomija jednak wykładnię systemową Działu IIIA O.p. "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", a w tym przede wszystkim brzmienie również jasnego przepisu art. 119b § 1 pkt 5 O.p., do którego w sposób prawidłowy odwołał się Szef KAS wydając zaskarżone i poprzedzające je postanowienie z [...] listopada 2017r. W przepisie art. 119b § 1 pkt 5 O.p. wskazano, że przepisu art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Takimi innymi przepisami, na co prawidłowo powołał się w zaskarżonym postanowieniu Szef KAS - są m.in. art. 24 ust. 19 i 20 u.p.d.f. Tym samym – zdaniem Sądu – prawidłowa była teza postawiona przez Szefa KAS, który wydał zaskarżone postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, że oprócz merytorycznego załatwienia sprawy – przez wydanie opinii zabezpieczającej lub odmowę jej wydania, możliwe było również wydanie przez Szefa KAS postanowienia formalnego, stosownie do treści przepisu art. 165a § 1 O.p., w którym wyjaśnione zostanie dlaczego nie jest możliwe załatwienie merytoryczne sprawy. Sąd podziela więc, mając na względzie wykładnię systemową wewnętrzną ww. przepisów Działu IIIA O.p., pogląd Szefa KAS, że organ upoważniony do wydania opinii zabezpieczającej w zależności od okoliczności konkretnej sprawy może więc albo merytorycznie rozpatrzyć wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej, albo uznać, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania z tego zakresu. W przepisie art. 119zf O.p. wskazano bowiem, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 14b § 4 i 5, art. 14c § 4, art. 14d § 2 i 3, art. 14e § 1 pkt 2 i § 2-4, art. 14f § 3, art. 14i § 2-5, art. 14o, art. 20g § 3, art. 120, art. 123, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3 i 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 189 § 3, art. 197 § 1 i 3, art. 213-215 oraz przepisy działu IV rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 9, 10, 14, 16 i 23. Przepis art. 165a O.p. powołano więc w art. 119zf O.p. W pierwszym przypadku Szef KAS wydaje albo opinię zabezpieczającą albo odmawia jej wydania. W drugim przypadku Szef KAS postanawia, że nie jest możliwe merytoryczne i wydaje postanowienie, w którym – stosownie do art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 119zf O.p. – odmawia wszczęcia postępowania w sprawie. Stosownie do art. 119y § 1 O.p. Szef KAS wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Szef KAS, zgodnie z art. 119y § 2 O.p., odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Uznanie przez Szefa KAS przy wstępnym badaniu wniosku, że w sprawie, zamiast przepisu ogólnego (art. 119a O.p.), należy sięgnąć po przepis szczególny (art. 24 ust. 19 i 20 u.p.d.f.), nie pozwala przyjąć, wbrew twierdzeniom skargi, że powinno dojść do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Skoro, zgodnie z art. 119b § 1 pkt 5 O.p., tylko przepis szczególny (art. 24 ust. 19 i 20 u.p.d.f.) może być wzięty pod rozwagę przez Szefa KAS, zamiast art. 119a O.p., gdyż pozwoli on na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, niemożliwe jest sięganie do reguł ogólnych, również z uwagi na powszechnie uznawane reguły wykładni przepisów prawa. Szef KAS mógł tym samym uznać, że nie ma podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a konieczne jest zakończenie wniosku Strony skarżącej przez wydanie postanowienia formalnego w trybie art. 165a § 1 O.p. Zaszła bowiem "inna przyczyna", z powodu której postępowanie w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej nie mogło być wszczęte. "Inną przyczyną" było zwrócenie się przez Stronę skarżącą o wydanie opinii zabezpieczającej dotyczącej materii, w odniesieniu do której z mocy prawa (art. 119b § 1 pkt 5 O.p.) wyłączone jest zastosowanie przepisu o charakterze ogólnym - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a § 1 O.p., gdyż zastosowanie znajdzie przepis szczególny - tzw. mała klauzula dotyczącą wymiany udziałów (art. 24 ust. 19 i 20 u.p.d.f.), która wyłącza możliwość zastosowania przepisu ogólnego. Stwierdzenie przez Szefa KAS, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku nie stosuje się z mocy prawa (art. 119b § 1 pkt 5 O.p.) – przepisu ogólnego, bo ma zastosowanie przepis szczególny - przesądza o niedopuszczalności prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, stosownie do art. 165a § 1 O.p. Wskazuje na to zarówno jasna treść art. 119b § 1 pkt 5 O.p., jak również odesłanie przewidziane w art. 119zf O.p. do art. 165a O.p. Szef KAS nie może zatem dokonywać, zgodnie z art. art. 119b § 1 pkt 5 O.p., oceny czy czynność opisana przez Stronę skarżącą w ww. wniosku - dokonanie neutralnych podatkowo wymian udziałów - stanowi unikanie opodatkowania, w rozumieniu przepisu ogólnego – art. 119a O.p., gdy ustawodawca zastrzegł, że do tego rodzaju zagadnień mają zastosowanie przepisy szczególne, np. art. 24 ust. 19 i 20 u.p.d.f. Przedmiotem postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej jest dokonanie oceny, czy do opisanej w ww. wniosku czynności ma zastosowanie art. 119a O.p., czy też nie, ale z przyczyn merytorycznych, a nie jedynie formalnych. Organ upoważniony do wydania opinii zabezpieczającej (Szef KAS) ocenia więc, czy konstrukcja prawna opisana przez podatnika stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych i konieczne jest zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Stwierdzenie, że ogólna klauzula nie ma zastosowania, gdyż zastosowanie mają inne przepisy prawa podatkowego pozwalające na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, uzasadnia uruchomienie trybu z art. 165 § 1 O.p. 4. Sąd, reasumując stwierdza, że skoro w sprawie występuje przesłanka z art. 119b § 1 pkt 5 O.p., wyłączająca zastosowanie przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a O.p., gdyż żądanie Strony skarżącej dotyczy materii, która nie jest objęta zakresem przedmiotowym postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej z art. 119a O.p., przesądza to o niedopuszczalności prowadzenia przez Szefa KAS postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej i uzasadnia wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 119zf O.p. Zaszły bowiem "inne przyczyny", z powodu których postępowanie w sprawie wydania opinii zabezpieczającej nie może być wszczęte. Zdaniem Sądu, z tych względów, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 119zf O.p., obligatoryjna była odmowa wszczęcia postępowania. W sprawie zaszła przesłanka przedmiotowa, uniemożliwiająca wydanie opinii zabezpieczającej. Szef KAS nie dopuścił się więc naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, ani materialnego, w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie wydanych w sprawie postanowień z obrotu prawnego. Sąd, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") stwierdza, że w art. 119zf O.p. nie ma odesłania do art. 14r O.p., który umożliwia dwóm lub więcej zainteresowanym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, gdy uczestniczą w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Tym niej mniej Szef KAS wydał wobec strony Skarżącej jeden akt, pobierając opłatę za jeden wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej. Jest to tym samym naruszenie przepisów procedury, aczkolwiek w ocenie Sąd, niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uchybie w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uzasadniałoby uchylenie wydanych w sprawie postanowień. Strona skarżąca była bowiem reprezentowana w sprawie przed Szefem KAS przez fachowych pełnomocników, którzy otrzymali oba ww. postanowienia Szefa KAS i skorzystali z przysługujących poszczególnym uczestnikom środków zaskarżenia. Uchylenie wydanych w sprawie postanowień, tylko po to by Szef KAS mógł je doręczyć ponownie wszystkim osobom reprezentowanym przez tego samego pełnomocnika, oraz wezwać Stronę skarżącą do uiszczenia opłaty w siedmiokrotnie wyżej wysokości nie byłoby działaniem ani na korzyść Strony skarżącej, na co wskazuje przepis art. 134 § 2 P.p.s.a., ani nie uwzględniałoby zasady szybkości postępowania. Sąd ocenił więc, że nie doszło, wbrew stanowisku Strony skarżącej, do naruszenia przepisu art. 120 O.p. w stopniu mogącym mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Szef KAS, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 119zf O.p., doręczył je wszystkim uczestnikom i działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa – art. 119b § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 119a O.p. i art. art. 24 ust. 19 i 20 u.p.d.f., a ponadto wyjaśnił w sposób jasny i zrozumiały, co było przyczyną i podstawą do zastosowania przepisu art. 165a § 1 O.p. 5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.