III SA/Wa 9/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w Holandii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. z siedzibą w Holandii kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. (dalej zwana Skarżącą) złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany NUS) wniosek w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r. w kwocie 413 956,82 zł. NUS decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wnioskowane okresy. W imieniu Skarżącej odwołanie od decyzji złożyła A.T. Wobec braków formalnych odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany DIS) kilkukrotnie wzywał Skarżącą o uzupełnienie odwołania. W ocenie DIS Skarżąca nie uzupełniła odwołania w wyznaczonym jej terminie, bowiem dopiero 31 sierpnia 2011r. wpłynęło do organu odwołanie z dnia 2011r. sygnowane podpisami członków zarządu Skarżącej, a wezwanie Skarżąca otrzymała 2 sierpnia 2011r. Wobec powyższego DIS postanowieniem z [...] października 2011r. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. W ocenie DIS postanowienie to doręczone zostało Skarżącej 21 października 2011r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika M.B., pismem z dnia 26 marca 2012r. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 151. art. 169 § 1 oraz art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej i wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozpatrzenie odwołania. Skarżąca zaznaczyła, iż zachowany został termin do wniesienia zażalenia, ponieważ zaskarżone postanowienie DIS z dnia [...] października 2011r. nigdy nie zostało doręczone Skarżącej. Skarżąca dowiedziała się o nim dopiero w dniu 19 marca 2012r. tj. w dniu, w którym Jej pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy. W ocenie Skarżącej ww. postanowienie nie zostało skutecznie doręczone, ponieważ zostało wysłane na niewłaściwy adres. tj. na adres siedziby: E. [...], [...] L., zamiast na adres do korespondencji: P.[...], [...] L. określony w odpisie rejestru. Ponadto doręczenie nie zostało dokonane do rąk osoby upoważnionej. W niniejszej sprawie doręczenie dokonane zostało na adres inny niż adres do doręczeń wskazany w rejestrze handlowym, a ponadto nie można ustalić, kto odebrał pismo. Zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy w tym samym budynku mieszczą się dwie firmy, doręczenie musi być dokonane do rąk osoby reprezentującej daną firmę - adresata. DIS postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Skarżąca na powyższe postanowienie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając, iż wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt IIl SA/Wa 3163/12 uchylił zaskarżone postanowienie DIS z uwagi na uczestniczenie w fazie postępowania odwoławczego pracowników organu, którzy wcześniej brali udział w sprawie. DIS po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z [...] października 2013r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie DIS z [...] października 2012r. DIS wyjaśnił, iż w jego ocenie postanowienie z [...] października 201r. doręczone zostało Skarżącej 21 października 2011r. Data ta wynika z potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej wyżej wymienione postanowienie. Stosownie do art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej postanowienie zawierało pouczenie w jakim trybie służy na nie zażalenie. Z akt sprawy wynika, iż zażalenie na ww. postanowienie wpłynęło do DIS dopiero 28marca 2012r., natomiast nadane zostało w placówce pocztowej w dniu 26 marca 2012r. Siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia upływał zaś 28 października 2011r. DIS wyjaśnił, iż na podstawie art. 144 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Oznacza to, że organ podatkowy może przesiać pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej pod znany za granicą adres nierezydenta z wykorzystaniem formularza potwierdzenia odbioru CN 07. Poczta Polska przyjmując pismo do doręczenia, w ramach międzynarodowych procedur pocztowych przekazuje pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat ma siedzibę, w celu doręczenia pisma adresatowi. Doręczenie to należy traktować jako doręczenie dokonane przez Pocztę Polską. Zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedzib) lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. W ocenie DIS dokonując wykładni art. 151 Ordynacji podatkowej nie można abstrahować od istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Pierwszą ze wskazanych okoliczności jest fakt, że Skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego. Po drugie, kierowane do Skarżącej postanowienie było efektem prowadzonego postępowania odwoławczego i było kolejną z serii korespondencji wysyłanych na adres Skarżącej. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych powyżej okoliczności faktycznych, DIS podkreślił, że od podmiotów profesjonalnych prowadzących działalność gospodarczą należy oczekiwać należytej staranności przy organizowaniu swojej działalności. Należy oczekiwać, by w sytuacji gdy podmiot wskazuje adres do doręczeń, który nie jest tożsamy z adresem siedziby, zostało to wskazane. Oświadczenie woli w tym zakresie nie powinno budzić wątpliwości, nie może być wyrażone w sposób dorozumiany. Korespondencja w niniejszej sprawie kierowana była na adres siedziby Skarżącej, bowiem nie został wskazany w toku postępowania inny adres do doręczeń. Przyjęcie odmiennego sposobu rozumienia art. 151 Ordynacji podatkowej prowadziłoby w istocie do zaistnienia sytuacji, w której organ podatkowy nigdy nie mógłby uzyskać pewności co do skuteczności doręczenia, tym bardziej że Skarżąca jest podmiotem zagranicznym. DIS podkreślił, że ustawodawca nie precyzuje pojęcia "osoba upoważniona" użytego w treści art. 151 Ordynacji podatkowej. Nie można jednak przyjąć, że osobą taką będzie wyłącznie pracownik Spółki lub osoba upoważniona do Jej reprezentowania (np. członek zarządu lub prokurent). W tym kontekście kwestionowane może być nawet poświadczenie odbioru korespondencji przez pracownika osoby prawnej. Oceny, czy odbioru korespondencji podjęła się osoba upoważniona należy więc dokonać na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, w szczególności należy ustalić, czy adres, na który dokonano doręczenia jest adresem Spółki i czy adres ten został wskazany jako adres do doręczeń w toku prowadzonego postępowania. Korespondencja prowadzona pomiędzy organami podatkowymi, pełnomocnikami, a także Skarżącą zawierała dane adresowe: A. [...], [...], Holandia. Ani Skarżąca ani też żaden z pełnomocników nie wskazywał adresu do doręczeń innego niż ten, który oznaczony był jako adres siedziby Skarżącej i jednocześnie ten, pod którym doręczano pisma w toku obu postępowań. Poświadczenie odbioru doręczanej w toku postępowania odwoławczego, jak i postępowania przed organem pierwszej instancji następowało w sposób identyczny jak skarżone postanowienie. Na poszczególnych potwierdzeniach odbioru podpisała się osoba odbierająca korespondencję wraz z podaniem daty odbioru i nie było to kwestionowane przez Skarżącą. Ponadto Skarżąca podejmowała czynności, o które wnosiły organy podatkowe. W świetle tych okoliczności nie ma zatem wątpliwości, że korespondencja zaadresowana na adres siedziby Skarżącej była Jej doręczona w sposób prawidłowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. doręczane na ww. adres pisma należy uznać za skuteczne skoro adresat je otrzymywał i podejmował działania zgodne z ich treścią. Wobec powyższego DIS uznał, iż twierdzenie Skarżącej zgodnie z którym nie wskazywała adresu: [...], [...] L. jako adresu do korespondencji nie zasługuje na aprobatę, a contrario wskazać należy, iż Skarżąca nie wskazała adresu do doręczeń innego niż ten, pod którym znajduje się jej siedziba. W ocenie DIS, w świetle powyższego uznać należy, iż pod pojęciem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 151 Ordynacji podatkowej należy uznać osobę, która podejmuje się odbioru korespondencji, jeżeli z kontekstu, w jakim znajduje się ta osoba wynika, że działa ona w imieniu adresata. Tym samym doręczenie osobie znajdującej się w siedzibie profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podejmującej się odbioru korespondencji w toku prowadzonego już postępowania winno zostać uznane jako skuteczne. Skarżąca złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postepowania, które miało wpływ na wynik sprawy: naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: niewezwanie pełnomocnika A. T. do przedłożenia pełnomocnictwa upoważaniającego A. C. do samodzielnego dokonywania czynności prawnych w imieniu spółki z jednoczesnym przyjęciem, że A. C. udzielając pełnomocnictwa A. K. działał jak członek zarządu, a nie jako pełnomocnik w sytuacji, gdy działał on jako pełnomocnik; naprzemienne kierowanie korespondencji bezpośrednio do Skarżącej (na błędny adres) oraz do pełnomocnika, w sytuacji gdy organ powinien zdecydować się, komu należy doręczać korespondencję, nie zaś wysyłać ją naprzemiennie do różnych adresatów; wyznaczanie zbyt krótkich terminów w korespondencji kierowanej bezpośrednio do Skarżącej w sytuacji, gdy jest ona spółką z siedzibą za granicą; brak pouczenia strony o rygorze pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia na wypadek jego niepotwierdzenia przez stronę w wyznaczonym terminie w sytuacji, gdy pouczenie takie powinno być zawarte w wezwaniu zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nawet przy błędnym założeniu, że termin do potwierdzenia odwołania został rzeczywiście niezachowany, błędne byłoby pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, ponieważ skutki braku pouczenia nie mogą powodować negatywnych konsekwencji dla strony. Formuła pouczenia zawarta w wezwaniu poucza jedynie o rygorze nieprzedłużenia pełnomocnictwa i opłaty od niego; uznaniu, że A. K. nie był umocowany do działania w imieniu Skarżącej i udzielenia pełnomocnictwa A. T. w sytuacji, gdy to spółka VAT S. w imieniu której działał A. K., złożyła wniosek o zwrot VAT w imieniu Skarżącej, zaś organ I instancji wniosek ten rozpoznał. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 236 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zażalenie Skarżącej z dnia 26 marca 2012 r. na postanowienie DIS z dnia [...] października 2011 r. zostało wniesione po terminie w sytuacji, gdy postanowienie zaskarżone tym zażaleniem nie zostało nigdy doręczone Skarżącej, zaś pełnomocnik Skarżącej dowiedział się o nim w dniu 19 marca 2012 r. Naruszenie art. 151, art. 236 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § pkt 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że postanowienie DIS z dnia [...] października 2011 r. prawidłowo doręczone zostało Skarżącej w dniu 21 października 2011 r. w sytuacji, gdy: postanowienie to zostało wysłane na adres E. [...], [...] L., podczas gdy w rejestrze handlowym znajdującym się w aktach sprawy jako adres do korespondencji Skarżącej wskazano P. [...], [...] L., wobec czego pod tym adresem powinno zostać dokonane doręczenie. Ponadto postanowienie to nie zostało doręczone do rąk osób upoważnionych do odbioru korespondencji w imieniu Skarżącej, nawet gdyby błędnie przyjąć, że doręczenie dokonane zostało na prawidłowy adres. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie widnieje bowiem imię ani nazwisko osoby odbierającej postanowienie, brak jest na nim pieczęci oraz adnotacji o doręczeniu jak również wskazania, że osoba odbierająca korespondencję jest do tego upoważniona w sytuacji, gdy tylko po spełnieniu powyższych wymogów można by stwierdzić, że doręczenie było prawidłowe, Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 122, art. 144, art. 151, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie imienia i nazwiska osoby, która odebrała przedmiotowe postanowienie DIS oraz niewskazanie dowodów, z których wynikałoby, że osoba ta była upoważniona do odbioru pism w imieniu Skarżącej, a w konsekwencji arbitralną ocenę, że postanowienie doręczone zostało Skarżącej. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Oceniając zaskarżone postanowienie pod względem zgodności z prawem, Sąd stwierdził, iż narusza ono przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2011 pozostawiające bez rozpatrzenia odwołanie Strony od decyzji z dnia [...] kwietnia 2011r. zostało - jak utrzymuje organ - w sposób skuteczny doręczone Skarżącej w dniu 21 października 2011r. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania legalności prezentowanego w zaskarżonym postanowieniu stanowiska, choć nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Nie jest zdaniem Sądu trafny zarzut naruszenia art.151,236 §2 pkt 1 oraz 228§2 O.p., w zakresie, w jakim Skarżąca kwestionowała doręczenie postanowienia na adres siedziby Spółki, tj E., L., zamiast na wynikający z rejestru handlowego adres do korespondencji. Strona na żadnym etapie postępowania nie wskazywała adresu do doręczeń innego niż ten, który wynikał z pism procesowych, jako adres siedziby Spółki i pod który doręczano wcześniej pisma, które były odbierane przez Spółkę. Odwoływanie się do zapisów rejestru handlowego, przesłanego na żądanie organu w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych w zakresie udzielonych pełnomocnictw, bez wyraźnego oświadczenia, by korespondencję kierować na adres do doręczeń, który nie jest tożsamy z adresem siedziby Spółki niczego w tym zakresie zmienia. Zaskarżone postanowienie narusza jednak prawo. Stwierdzenie skuteczności doręczenia pisma wymaga uprzedniej analizy zapisów poczynionych na formularzu odbioru. Zgodnie z art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 ord. pod. stosuje się odpowiednio. Odbiór przesyłki powinien zostać potwierdzony, zgodnie z art. 152 powołanej ustawy, własnoręcznym podpisem adresata wraz ze wskazaniem daty doręczenia. Jak wynika z akt sprawy, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru z dnia 21 października 2011r. widnieje jedynie podpis nieczytelny osoby, która potwierdziła odbiór przesyłki. Brak wskazania imienia i nazwiska, a także pieczęci Skarżącej, czy jakichkolwiek danych, które pozwoliłyby na ustalenie, kto odebrał postanowienie z dnia [...].10.2011r. i czy była to osoba upoważniona do działania w imieniu Skarżącej. Organy podatkowe w przypadku wadliwie, bądź niejednoznacznie wypełnionego potwierdzenia odbioru muszą wykazać, że doręczenie zostało skutecznie dokonane. Wszelkie bowiem uchybienia w realizacji tych czynności, w tym uchybienia doręczycieli zewnętrznych stanowią przeszkodę do przyjęcia, że doręczenie zostało dokonane. W przedmiotowej sprawie owa niejednoznaczność wiązała się z tym, że z adnotacji uczynionych na potwierdzeniu odbioru nie wynika, czy przesyłka ta doręczona została rzeczywiście adresatowi, oraz czyj pracownik i przez kogo upoważniony pokwitował jej odbiór. Niewyjaśnienie powyższej kwestii stanowi istotną wadę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególnie w kontekście wskazywanych przez Stronę okoliczności, z których wynika, że pod adresem E.[...], [...] L., oprócz siedziby Skarżącej, mieści się kilka firm, w tym siedziba spółki matki Skarżącej – A. oraz A.. | W sytuacji, gdy w tym samym budynku mieszczą się dwie lub więcej firm, doręczenie musi być dokonane do rąk osoby | |reprezentującej firmę-adresata, chyba że firma ta wyraźnie upoważni kancelarię firmy sąsiedniej do przyjmowania jej korespondencji (tak| |: WSA w wyroku z dnia 23 listopada 2005r., III SA/Wa 2569/2005). W badanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, aby spełniona została| |którakolwiek z tych przesłanek. | |Wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasadę | |prawdy materialnej - dotyczącą podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz | |załatwienia sprawy (art. 122 O.p). Zasadzie prawdy materialnej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego | |materiału dowodowego (art. 187 O.p.), któremu w niniejszej sprawie również uchybiono. Wnioski oparte na niekompletnym materiale | |dowodowym muszą być uznane za dowolne, które nie mogą stanowić podstawy do wydawania władczych rozstrzygnięć. | |Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed | |sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone | |postanowienie, a w oparciu o przepisy art. 152 u.p.p.s.a. orzekł, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. O zasądzeniu kosztów | |postępowania sądowego na rzecz skarżącej Spółki orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 ww. ustawy. Przy ponownym | |rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną. | | | | |