III SA/Wa 900/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.500.2018.1.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podatkowa Grupa Kapitałowa P. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "P."), 4 lutego 2019 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy P. S.A. (jako spółka reprezentująca P. w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm.; dalej: updop) powinna uwzględnić przy ustalaniu dochodu/straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 updop jako przychody / koszty podatkowe odpowiednio P. S.A. oraz spółek zależnych, przekazywanie środków pieniężnych w związku z rozliczaniem zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku dochodowego w ramach P. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest podatkową grupą kapitałową w skład której wchodzi P. Polska [...] S.A. (dalej: spółka dominująca) oraz 29 spółek zależnych. Zgodnie z umową P. na spółce dominującej jako spółce reprezentującej P. spoczywa obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek do właściwego dla skarżącej urzędu skarbowego. Spółki wchodzące w skład P. są zobowiązane do dokonywania terminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku dochodowego wynikającego z rocznego rozliczenia P. na rachunek bankowy spółki dominującej. Stosownie do procedury rozliczeń podatkowych w ramach P., która obowiązuje spółki tworzące P.: 1. spółki tworzące P. zobowiązane są do sporządzenia jednostkowej kalkulacji przychodów i kosztów podatkowych a następnie dochodu/straty uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym/roku podatkowym. Na podstawie sporządzonych kalkulacji jednostkowych, spółki tworzące P. kalkulują zaliczki/zobowiązanie roczne w podatku dochodowym, które są przekazywane na rachunek bankowy spółki dominującej, jako spółki reprezentującej P.. Na podstawie danych otrzymanych od spółek tworzących P., spółka dominująca oblicza kwotę zaliczek/podatek dochodowy P. podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. 2. Spółki tworzące P., które wpłacają zaliczki w trakcie roku na rachunek spółki dominującej i które wykazują stratę w zeznaniu rocznym CIT-8A lub które nadpłaciły zaliczki z innych przyczyn, otrzymują zwrot nadpłaconych zaliczek w pełnej kwocie. 3. Podobnie, w przypadku korekt przychodów/kosztów na poziomie poszczególnych spółek, skutkujących korektą zobowiązania P., kwota odpowiadająca wartości korygowanego podatku (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę) jest przekazywana do spółki dominującej od spółek tworzących P. 4. Spółce reprezentującej nie przysługuje wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności, z tytułu wykonywanych czynności związanych z rozliczeniem podatku dochodowego P. 5. W sytuacji gdy, wskutek rozliczenia bieżącej straty podatkowej (po upływie roku podatkowego) niektórych spółek tworzących P. ostateczna kwota podatku dochodowego podlegających wpłacie w imieniu P. do urzędu skarbowego jest niższa aniżeli kwoty przekazane przez spółki tworzące P. na rachunek bankowy spółki dominującej, powstała tzw. "korzyść podatkowa" pozostaje w spółce dominującej. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytanie: Czy środki pieniężne zatrzymane bądź przekazywane pomiędzy spółką dominującą, a spółkami zależnymi w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od P. przez spółkę dominującą (jako spółkę reprezentującą P. w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy updop) należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu/straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 updop jako przychody/koszty podatkowe odpowiednio spółki dominującej oraz spółek zależnych? Zdaniem skarżącej, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, środki pieniężne zatrzymane bądź przekazywane pomiędzy spółką dominującą, a spółkami zależnymi w związku z rozliczeniem podatku dochodowego należnego od P., a realizacją obowiązku wynikającego z art. 1a ust. 7 updop nie powinny podlegać uwzględnieniu w wyliczeniu dochodu/straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 updop jako przychody/koszty podatkowe spółki oraz spółek zależnych. Zdaniem skarżącej zgodnie z art. 7a ust. 1 updop, to P. jest podatnikiem dla celów CIT. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe powstaje na poziomie P., a nie spółek tworzących P. Zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy CIT, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. W odniesieniu do zagadnienia przekazywania do spółki dominującej przez spółki zależne środków pieniężnych na pokrycie zaliczek/podatku dochodowego odprowadzanych przez spółkę dominującą do urzędu skarbowego w imieniu P., skarżąca wskazała, że przepływy finansowe związane z uregulowaniem i rozliczeniem zobowiązania podatkowego P. pomiędzy spółkami tworzącymi P., mimo że nie stanowią "podatku należnego" (podatek jest należny na poziomie P.), służą realizacji obowiązku podatkowego P. jako podatnika. W konsekwencji, w ocenie P., zasadnym jest, aby przepływy pieniężne służące realizacji tego obowiązku pozostały neutralne dla celów CIT. Analogiczne stanowisko skarżąca przedstawiła w odniesieniu do zagadnienia zwrotu spółkom zależnym nadpłaconych/nienależnie zapłaconych zaliczek/podatku dochodowego. W ocenie skarżącej, również dystrybucja środków finansowych wynikających z rozliczeń CIT P. pomiędzy spółki tworzące P. pozostanie neutralna podatkowo, niezależnie od przyjętego mechanizmu rozliczeń. Zdaniem skarżącej także spółki zależne nie powinny traktować otrzymywanych od spółki środków pieniężnych wynikających z rozliczeń CIT P., jako przychodów podlegających opodatkowaniu. Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do kwestii rozliczenia z tytułu straty - spółek tworzących P. ponoszących straty, które obniżyły zobowiązanie podatkowe P., skarżąca wskazała, odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, że w sytuacji, gdy wskutek rozliczenia bieżącej straty podatkowej za rok podatkowy niektórych spółek tworzących P. ostateczna kwota podatku dochodowego P. podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego będzie niższa aniżeli kwoty przekazane przez spółki tworzące P. na rachunek bankowy spółki dominującej, powstała tzw. "korzyść podatkowa" zgodnie z porozumieniem wykonawczym do umowy P. pozostaje w spółce reprezentującej. Innymi słowy, nastąpi niemalże natychmiastowe wykorzystanie indywidualnych strat podatkowych spółek tworzących P., którego wyłącznym beneficjentem będzie spółka dominująca. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny" albo "Dyrektor KIS") w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko skarżącej co do oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy spółka dominująca jako spółka reprezentująca P. powinna uwzględnić przy ustalaniu dochodu /straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 updop, jako przychody/koszty podatkowe odpowiednio P. SA oraz spółek zależnych: • przekazywane środki pieniężne do spółki dominującej przez spółki zależne z tytułu rozliczenia podatku dochodowego P. - jest prawidłowe; • kwoty podatku zwracane przez spółkę dominującą spółkom zależnym - jest prawidłowe; • różnicę powstałą wskutek rozliczenia bieżącej straty podatkowej za rok podatkowy niektórych spółek tworzących P. w sytuacji gdy ostateczna kwota podatku dochodowego P. podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego będzie niższa aniżeli kwoty przekazane przez spółki tworzące P. na rachunek bankowy spółki dominującej i powstanie tzw. "korzyść podatkowa" pozostająca w spółce reprezentującej - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS powołując się na art. 1a ust 3a, art. 1a ust. 7 oraz art. 7a ust. 1 updop wskazał, że spółka dominująca reprezentuje P. w zakresie wynikającym z ww. ustawy. Jest ona zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku P. do urzędu skarbowego. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego do organu. Dyrektor KIS podkreślił, że w momencie utworzenia P. spółki wchodzące w jej skład tracą podmiotowość podatkową na gruncie updop, a opodatkowaniu podlega ich łączny dochód. W kwestii wątpliwości skarżącej, czy środki pieniężne zatrzymane bądź przekazywane pomiędzy spółką dominującą a spółkami zależnymi w związku z rozliczeniem podatku dochodowego należnego od P. przez spółkę dominującą w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p. należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu/straty podatkowej, zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., jako przychody/koszty podatkowe odpowiednio spółki dominującej i spółek zależnych. W tej kwestii Dyrektor KIS odniósł się do definicji przychodu oraz kosztów jego uzyskania i powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 6 podkreślił, że do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów j.s.t., niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 updop, kosztów uzyskania przychodów nie stanowi przede wszystkim podatek dochodowy. Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – stwierdził organ interpretacyjny - spółki zależne zobowiązane są do dokonywania na rzecz spółki dominującej terminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy oraz kwoty podatku dochodowego wynikającego z rocznego rozliczenia P. Tym samym, środki pieniężne przekazywane spółce dominującej odpowiadają wartości podatku dochodowego, który spółki zależne byłyby zobowiązane odprowadzić do urzędu skarbowego. Z charakteru relacji pomiędzy spółką dominującą a spółkami zależnymi wynika więc, że przekazanie przez spółki zależne środków pieniężnych na zapłatę zaliczek/podatku dochodowego nie będzie miało dla spółki dominującej charakteru przysporzenia trwałego i definitywnego. Odnosząc się do drugiej poruszonej we wniosku skarżącej kwestii Dyrektor KIS odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazał, że w związku z prowadzonymi rozliczeniami podatku dochodowego w ramach P. mogą wystąpić także sytuacje, że spółki tworzące P., które będą uiszczały zaliczki w trakcie roku na rachunek spółki dominującej i które wykażą stratę w zeznaniu rocznym CIT-8A, lub które nadpłaciły zaliczki z innych przyczyn, otrzymają zwrot nadpłaconych zaliczek w pełnej kwocie. Podobnie, w przypadku korekt przychodów/kosztów na poziomie poszczególnych spółek, skutkujących korektą zobowiązania P., kwota odpowiadająca wartości korygowanego podatku (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę) będzie przekazywana do spółki dominującej od spółek tworzących P. (i odwrotnie, w zależności od korekty in plus/in minus). Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie cytowanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 6 updop Dyrektor KIS stwierdził, że kwoty podatku zwracane przez spółkę dominującą, spółkom zależnym w wyniku okoliczności wymienionych powyżej, nie stanowią dla spółek zależnych przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu/straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 updop. Dyrektor KIS podkreślił, że spółka dominująca przekazując spółkom zależnym nadpłacony bądź nienależnie zapłacony podatek nie rozporządza własnym majątkiem, a jedynie zwraca spółkom zależnym część lub całość środków pieniężnych, które zostały jej przekazane w celu zapłaty zaliczki/podatku dochodowego w imieniu P., wynika to z jej funkcji. Tym samym zwracane spółkom zależnym kwoty wynikające z obowiązków ustawowych nie stanowią dla spółki dominującej kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor KIS odniósł się również do sytuacji, gdzie w skutek rozliczenia bieżącej straty podatkowej niektórych spółek tworzących P., ostateczna kwota podatku dochodowego podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego będzie niższa aniżeli kwoty przekazane przez spółki tworzące P. na rachunek bankowy spółki dominującej – powstałaby – wg skarżącej tzw. "korzyść podatkowa", która będzie stanowiła własność spółki dominującej. W tym wypadku organ interpretacyjny stwierdził, że ww. przypadku mielibyśmy do czynienia z trwałym przysporzeniem w majątku spółki dominującej, którym ta spółka może rozporządzać jak własnym majątkiem. W tej sytuacji spółka dominująca nie przekazała właściwym spółkom zależnym różnicy pomiędzy ostateczną kwotą podatku dochodowego P. podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, a kwotami przekazanymi przez spółki tworzące P. na rachunek bankowy spółki dominującej. W związku z tym, zdaniem Dyrektor KIS, na podstawie art. 12 ust. 1 updop spółka dominująca powinna rozpoznać przychód, który powinien zostać uwzględniony w kalkulacji dochodu/straty podatkowej P. zgodnie z art. 7a ust. 1 updop. W dalszej części interpretacji Dyrektor KIS podkreślił, że kwoty przekazane przez spółki zależne na rachunek bankowy spółki dominującej w związku z rozliczeniem rocznym podatku dochodowego P., nie będzie na podst. art. 15 ust. 1 updop stanowiła dla tych spółek kosztów uzyskania przychodu, gdyż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dyrektor KIS wskazał jednak, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z kilkoma wyjątkami m.in dokonywanych między spółkami tworzącymi P.. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika jednak, że różnica in plus pomiędzy kwotami przekazanymi przez spółki zależne, tworzące P. na rachunek bankowy spółki dominującej a kwotą podatku należnego od P., uiszczonego do urzędu skarbowego w związku z rozliczeniem rocznym podatku dochodowego P., która zostanie zatrzymana na rachunku bankowym spółki dominującej i będzie stanowiła własność spółki dominującej, będzie przekazana przez spółki zależne na rzecz spółki dominującej pod tytułem darmym. Tym samym przedmiotowa różnica pozostawiona przez spółki zależne na koncie spółki dominującej, nie będzie stanowiła w tej części dla spółek zależnych kosztów uzyskania przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zaskarżyła interpretację w części - w zakresie dotyczącym trwałego zatrzymania przez spółkę reprezentującą tzw. korzyści podatkowej wynikłej z rozliczenia przez P. strat podatkowych poniesionych przez niektóre ze spółek tworzących P., wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacji podatkowej (Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa): "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym" w związku z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483.): "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy." W świetle art. przepisu art. 14c § 2 o.p. organ interpretacyjny nie może poprzestać na krytyce stanowiska podatnika (wnioskodawcy) ale w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska ma obowiązek wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W sytuacji takiej, jaka była przedmiotem wniosku o interpretację w zaskarżonej części, tj. w takiej, w której wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy konstrukcyjne wymiaru podatku nie są precyzyjnie określone w ustawie, należy dokonać wykładni prokonstytucyjnej, wskazując sposób dokonania rozliczenia (metodę), którego zastosowanie nie narażałoby podatnika (wnioskodawcy) na negatywne konsekwencje fiskalne. 2. art. 14a § 1 o.p.: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: 1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), 2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" (podkreślenie Skarżącej) w związku z art. 32 Konstytucji RP: "1. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. 2. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny." Dokonując wykładni w zaskarżanej części Organ interpretacyjny faktycznie zmienił dotychczasowy sposób interpretacji, wyrażony w przywołanych przez podatnika interpretacjach, na niekorzyść podatnika. Aby takie działanie było zgodne z zasadą równości Konstytucji RP, to taka zmiana winna być odzwierciedlona w jednolitej zmianie podobnych interpretacji, merytorycznie jednakowych co do rozstrzygnięcia, wydanych dla innych podatników. Wg wiedzy wnioskodawcy, takie działanie nie miało miejsca. 3. art. 2a o.p.: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". II. Naruszenie przepisów prawda materialnego, tj. dopuszczeniu się błędu wykładni przepisów prawa materialnego. W odniesieniu do tego zarzutu skarżąca wskazała, że w konsekwencji naruszeń wskazanych w pkt I. powyżej, Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 7, art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 15 updop. Skarżąca wskazała, że ponieważ Dyrektor KIS nie wypełnił obowiązku merytorycznego wskazania prawidłowego sposobu rozliczenia tzw. korzyści podatkowej, tj. takiego, który byłby wolny od negatywnych konsekwencji fiskalnych dla skarżącej, tym samym jego wykładnia ww. przepisów materialnych updop, które przywiodły skarżącą do stanowiska wskazanego we wniosku o Interpretację, została obarczona błędem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności, z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie art. 57a ppsa, związanie sądu zarzutami skargi, należy zauważyć, że przytoczony przepis nie wymaga, aby te wiążące sąd zarzuty były powołane w petitum skargi. Zdaniem sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przy rozpoznaniu skargi na interpretację indywidulaną, należy mieć na uwadze wszystkie podniesione w skardze zarzuty, niezależnie od ich umiejscowienia. Istotą przepisu art. 57a ppsa jest bowiem związanie sądu zarzutami skargi, niezależnie od technicznego aspektu ich miejscowienia. W dalszej kolejności należy przypomnieć, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest ta część interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2019 r., w której organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W końcowej części uzasadnienia skargi skarżąca zawarła wnioski co do tego, w jaki sposób sporna kwestia winna zostać rozstrzygnięta. Wskazała, że w sytuacji gdy spółka dominująca jest uprawniona do zatrzymania tzw. korzyści podatkowej, to taki sposób rozliczenia winien powodować, że po stronie spółki dominującej nie powstanie przychód, zaś pod stronie spółek zależnych nie powstanie strata. Skarżąca wskazała również, że w sytuacji innego rozstrzygnięcia spornego zagadnienia, nie powinno dojść do sytuacji, w której będzie miało miejsce opodatkowanie przychodu z tytułu zatrzymania korzyści podatkowej i brak możliwości uznania za koszt podatkowy wartości tzw. korzyści u spółek zależnych. Skarżąca zarzuca tym samy organowi interpretacyjnemu brak konsekwencji w wyrażonym przez niego stanowisku. Powyższe stanowisko i wynikające z niego zarzuty zostały podniesione w związku ze specyfiką sytuacji, w której powstaje korzyść podatkowa. Jak bowiem zostało wskazane w uzasadnieniu skargi, w standardowych okolicznościach, spółka nie będąca w P. ma prawo rozliczenia straty w okresie 5 lat po roku, w którym została poniesiona strata. W opisanym stanie faktycznym P., takie rozliczenia następuje natychmiastowo dzięki naturze rozliczeń P., tj. już w roku, w którym strata jest poniesiona. Co więcej, jest to dokonane dzięki dochodowym spółkom tworzącym P., które w okresie rozliczenia ww. straty generują wystarczający dochód podatkowy. Powyższe, podkreślone przez skarżącą tło rozliczeń spółek tworzących P., jest w niniejszej sprawie niezwykle istotne. Należy bowiem przypomnieć, że sporna korzyść podatkowa powstaje w wyniku rozliczenia skarżącej jako podatkowej grupy kapitałowej. Zostało to jednoznacznie wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Przedmiotowa korzyść stanowi "nadwyżkę" sumy kwot przekazanych na rachunek spółki dominującej przez spółki zależne na poczet zapłaty podatku dochodowego, nad kwotą podatku podatkowej grupy kapitałowej podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. Należy jednak zwrócić uwagę, że dzieje się tak dlatego, że niektóre ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową wykazują stratę podatkową. Jest to przyczyna powstania w podatkowej grupie podatkowej owej spornej korzyści podatkowej. Z uwagi na tę sytuację trudno uznać za uzasadnione stanowisko, jakie zdaje się sugerować organ interpretacyjny. Na stronie 13 interpretacji indywidualnej wskazał on, że w opisanej sytuacji spóła dominująca nie przekazała właściwym spółkom zależnym różnicy pomiędzy ostateczną kwotą podatku dochodowego P. podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, a kwotami przekazanymi przez spółki tworzące P. na rachunek bankowy P. SA. Organ interpretacyjny nie rozwinął przedmiotowego wątku i nie wskazał w jaki sposób kwoty te winny zostać zwrócone przez spółkę dominującą. Należy bowiem zauważyć, że korzyść podatkowa stanowi innego rodzaju "nadwyżkę" nad kwotami zwracanymi przez spółkę dominującą spółkom zależnym w sytuacjach przedstawionych w punktach 2. i 3. przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. W tych sytuacjach kwoty zwracane spółkom zależnym są związane z sytuacją tych spółek. Zwracane są zaliczki na poczet podatku wpłacone przez spółkę zależną, w sytuacji, gdy ta spółka poniesie stratę, albo gdy nadpłata powstała z innych przyczyn (ale powstałych w tej spółce; jej dotyczących). Również przekazywanie środków finansowych w związku z dokonaniem korekty przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu, ma związek z rozliczeniem odnoszącym się do konkretnej spółki zależnej. Natomiast powstanie korzyści podatkowej nie odnosi się do sytuacji konkretnej spółki zależnej. Korzyść podatkowa powstaje bowiem w P. w związku ze stratą w niektórych spółkach tworzących P. oraz z drugiej strony – jak to wskazano w skardze - w związku z dochodem wypracowanym w innych spółkach tworzących grupę. Oznacza to, że w sytuacji gdyby owe dochodowe spółki funkcjonowały poza P., nie miałoby miejsca powstanie korzyści podatkowej. W tych okolicznościach trudno znaleźć klucz według którego sporna korzyść podatkowa miałaby zostać zwrócona spółkom zależnym. A sposób jej rozliczenia (nawet w sytuacji pozostawienia w spółce dominującej), wobec wątpliwości w tym zakresie winien być interpretowany na korzyść podatnika, w myśl art. 2a ordynacji podatkowej, co wskazuje na zasadność postawionego w skardze zarzutu naruszenia tego przepisu. W ocenie sądu, dokonując oceny stanowiska skarżącej w omawianym spornym zakresie, organ interpretacyjny stracił z pola widzenia okoliczność, że kwota określana jako korzyść podatkowa powstaje na rachunku bankowym spółki dominującej w konsekwencji rozliczenia podatkowej grupy kapitałowej oraz w związku z wykonywaniem obowiązków przez spółkę dominującą w tej grupie. To z kolei nie może rodzić negatywnych konsekwencji finansowych dla spółki dominującej i pozostałych spółek z grupy. Dlatego nie można zaakceptować stanowiska Dyrektora KIS, w którego ocenie korzyść podatkowa stanowi przychód spółki zależnej i jednocześnie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla spółek zależnych. W ocenie sądu nawet gdyby przyjąć, że sporna różnica (korzyść podatkowa) stanowi przychód po stronie spółki dominującej, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że nie stanowi ona kosztu uzyskania przychodu po stronie spółek zależnych. W szczególności nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że omawiana należność nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 updop, gdyż pozostawiona na rachunku bankowym spółki dominującej kwota korzyści majątkowej (przekazana wcześniej przez spółki zależne na ten rachunek) nie wiąże się z uzyskaniem przez te spółki zależne przychodu. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika przecież jednoznacznie, że przekazanie (i pozostawienie) kwot na rachunku bankowym spółki dominującej odbywa się w związku z dokonywaniem rozliczeń w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Sama ta okoliczność – w ocenie sądu – przesądza o tym, że są to wydatki mające na celu celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest całokształt prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Nie ulega bowiem wątpliwości , że rozliczenie w ramach podatkowej grupy kapitałowej jest dla podatnika korzystniejsze niż rozliczenie indywidualne. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z 23 marca 2016 roku w sprawie sygn. akt II FSK 228/14.Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Natomiast w wyroku z 29 listopada 2018 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2940/18.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 871/16; publ. CBOSA). Sporne kwoty nie podlegają również wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 16 ust. 1 updop. W szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 updop. Bowiem przy założeniu, że środki te są przekazywane na rachunek bankowy spółki dominującej pod tytułem darmym (we wniosku zastrzeżono, że spółce dominującej nie przysługuje wynagrodzenie), to przekazanie to odbywa się między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Zachodzi zatem w sprawie wyjątek wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 14 updop. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (...). Przedstawiona powyżej argumentacja potwierdza zasadność stawianych w skardze zarzutów wydania interpretacji z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego i rodzi konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni stanowisko wyrażone przez sąd w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 ppsa. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowi: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.