III SA/Wa 901/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Skurzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2011 r. sprawy ze skargi Spółdzielczego Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "P." w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 1998 r., sierpień i listopad 2001 r. oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "PZPFRON") decyzją z [...] czerwca 2010 r. umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległych wpłat wraz z odsetkami za marzec 1998, sierpień 2001, listopad 2001 z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "PFRON") wobec Spółdzielczego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego P. w likwidacji z siedzibą w L. (dalej "Skarżący" lub "Strona"). Organ powołał się na art. 21 ust. 1, art. 49 ust. 1, ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92, ze zm., dalej "rehab") wskazał, że wobec nie wywiązania się przez Skarżącego z obowiązku dokonania wpłat, PZPFRON określił mu wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON decyzjami z [...] października 2000 r. i z [...] lutego 2004 r. Strona nie złożyła odwołania od powyższych decyzji. Następnie Strona złożyła wnioski o umorzenie należnych wpłat wraz z odsetkami. PZPFRON decyzją z [...] czerwca 2008 r. umorzył postępowanie wobec Skarżącego w sprawie umorzenia zaległych wpłat jako bezprzedmiotowe na skutek wygaśnięcia zobowiązań. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do organu II instancji. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] stycznia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę PZPFRON wskazał, że Skarżący posiadał zaległość za okres luty - grudzień 1998 r. w kwocie głównej [...] zł oraz w odsetkach [...] zł naliczonych na 18 września 2000 r. Zaległość została określona prawomocną decyzją PZPFRON z [...] października 2000 r., zgodnie z którą Stronie umorzono odsetki od należnych wpłat na PFRON w kwocie [...] zł za okres od lutego do grudnia 1998 r. Za poszczególne miesiące zostały umorzone następujące kwoty: - za m-c 1998/02 kwota odsetek [...], zł - za m-c 1998/03 kwota odsetek [...] zł, - za m-c 1998/04 kwota odsetek [...] zł, - za m-c 1998/05 kwota odsetek [...] zł, - za m-c 1998/06 kwota odsetek [...] zł, - za m-c 1998/07 kwota odsetek [...] zł, - za m-c 1998/08 kwota odsetek [...] zł, - za m-c 1998/09 kwota odsetek [...] zł, - za m-c 1998/10 kwota odsetek [...] zł, - za m-c 1998/11 kwota odsetek [...] zł, - za m-c 1998/12 kwota odsetek [...] zł. W wyniku wykonania decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] lipca 2000 r. Skarżący posiadał zaległości w kwocie głównej [...] zł oraz w odsetkach [...] zł naliczonych na 18 września 2000 r. Decyzją z [...] lutego 2001 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej umorzył należne wpłaty w kwocie [...] zł za okres od kwietnia do grudnia 1998 r. oraz odsetki w kwocie [...] zł za okres od lutego do grudnia 1998 r. - naliczone na dzień wpływu wniosku Strony oraz zaniechał poboru wpłat za okres od października 2000r. do czerwca 2001r. Zgodnie z w/w decyzją zostały umorzone następujące kwoty: - za m-c 1998/02 kwota odsetek [...] zł, - za m-c 1998/03 kwota odsetek [...] zł, - za m-c 1998/04 kwota główna [...] zł oraz kwota odsetek [...] zł, - za m-c 1998/05 kwota główna [...] zł oraz kwota odsetek [...] zł, - za m-c 1998/06 kwota główna [...] zł oraz kwota odsetek [...] zł, - za m-c 1998/07 kwota główna [...] zł oraz kwota odsetek [...] zł, - za m-c 1998/08 kwota główna [...] zł oraz kwota odsetek [...] zł, - za m-c 1998/09 kwota główna [...] zł oraz kwota odsetek [...] zł, - za m-c 1998/10 kwota główna [...] zł oraz kwota odsetek [...] zł, - za m-c 1998/11 kwota główna [...] zł oraz kwota odsetek [...] zł, - za m-c 1998/12 kwota główna [...] zł oraz kwota odsetek [...] zł. Uwzględniając powyższe decyzje pozostały zaległości w kwocie głównej w wysokości [...] zł za okres luty-marzec 1998 r., gdyż zaległość główna za ten okres nie została umorzona. PZPFRON zaznaczył, że Strona posiadała nie rozliczone wpłaty z dnia 24 listopada 2000 r. w kwocie [...] zł, z 19 grudnia 2000 r. w kwocie [...] zł, z 25 stycznia 2001r. w kwocie [...] zł, z 6 lutego 2001r. w kwocie [...] zł, z 21 lutego 2001r. w kwocie [...] zł. Pismem z 4 kwietnia 2001 r. Spółka poinformowała, że zaległość ta została częściowo spłacona nadpłatą w wysokości [...] zł. W dniu 19 czerwca 2001 r. Strona dokonała wpłaty w wysokości [...] zł na spłatę powyższych zobowiązań. PZPFRON nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż w wyniku umorzenia odsetek naliczonych na dzień 18 września 2000 r., pozostałe odsetki od wpłat dokonanych po tym terminie nie należy już naliczać, ponieważ decyzje Ministra Pracy i Polityki Społecznej nie umorzyły całości odsetek od wpłat nieterminowych dokonanych na zaległości za okres luty – marzec 1998 r. Dlatego wpłaty dokonane przez stronę po dacie umorzenia odsetek zostały rozliczone zgodnie z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej "O.p."). PZPFRON wskazał, że przelewy z 24 listopada 2001 r., 19 grudnia 2000 r., 25 stycznia 2001 r. oraz częściowo 6 lutego 2001 r. spłaciły całość zobowiązania za miesiąc luty 1998 r. w kwocie głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Natomiast zaległość za marzec 1998 r. w kwocie [...] zł, została spłacona pozostałą częścią przelewu z dnia 6 lutego 2001 r. oraz przelewami z 21 lutego 2001 r., 19 czerwca 2001 r. Ponadto została spłacona częściowo przelewem z 19 września 2001 r. oraz z 30 listopada 2001 r. Uregulowana została także kwota główna w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Pozostała więc zaległość za marzec 1998 r. w wysokości [...] zł. Zobowiązania za sierpień 2001 r. oraz listopad 2001 r. określone decyzją z [...] lutego 2004 r., powstały w wyniku przyporządkowaniu części nieopisanej wpłat z dnia 19 września 2001 r. oraz części wpłaty z 30 listopada 2001 r. w kwocie [...] zł na zaległość za marzec 1998 r. PZPFRON wskazał, że Strona posiadała zobowiązania za miesiące marzec 1998 r., sierpień 2001 r. oraz listopad 2001 r. gdyż w swoich wyliczeniach nie uwzględniła odsetek od nieterminowych wpłat, co jest naruszeniem art. 55 O.p. Zobowiązanie za miesiąc marzec 1998 r. zostało objęte tytułem wykonawczym nr [...] z [...] października 2003 r., natomiast na zobowiązania na sierpień 2001 r. oraz listopad 2001 r. w dniu [...] czerwca 2006 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...]. PZPFRON wskazał, że w świetle informacji uzyskanej 14 września 2007 r. z Urzędu Skarbowego postępowanie na podstawie ww. tytułu nie zostało wszczęte i nie zastosowano środka egzekucyjnego wobec czego zaległość uległa przedawnieniu. Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję PZPFRON z [...] czerwca 2010 r. W uzasadnieniu podzielił argumentację organu pierwszej instancji i wskazał, że decyzją z [...] lutego 2001 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej umorzył odsetki za luty i marzec 1998 r. - naliczone na dzień wpływu wniosku strony, tj. na dzień 18 września 2000 r. Podkreślił, iż strona błędnie sądzi, że w wyniku umorzenia odsetek na dzień 18 września 2000 r. nie można już ich dalej naliczać, bowiem nie została umorzona należność główna, a zatem należało od niej naliczać odsetki po 18 września 2000 r. W związku z powyższym organ I instancji prawidłowo rozliczył wpłaty dokonane po dacie umorzenia odsetek zgodnie z art. 55 § 2 O.p. Z uwagi na powyższe prawidłowe jest rozliczenie wpłat przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również prawidłowe jest twierdzenie PZPFRON, że zaległości za marzec 1998 r., sierpień 2001 r. i listopad 2001 r. istniały, ale uległy przedawnieniu. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Skarżacy, który wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 7, art. 10 par. 1 oraz art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz.1071 ze zm., dalej "K.p.a.") poprzez brak rozpatrzenia wszystkich dowodów zgłoszonych przez skarżącą i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 67 § 2 w związku z § 1, art. 70 § 1, 4 oraz art. 75 § 1 w związku z art. 74 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne podtrzymanie decyzji zawierającej uchybienia co do stanu faktycznego w związku z potwierdzeniem prawidłowości rozliczeń i zastosowanego przedawnienia zobowiązań. W uzasadnieniu podniósł, że Minister nieprawidłowo odczytał merytoryczną treść odwołania. Bowiem Skarżący nigdzie nie kwestionuje możliwości uprawnionego organu do naliczania dalszych odsetek, a jedynie zakres ich potrącenia i sposobu rozliczenia ulg zawartych w decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] lutego 2001 r. Zarzuty skargi dotyczą ponownego potrącenia odsetek naliczonych do 18 września 2000 r. od umorzonych zaległości podatkowych, za okres od kwietnia do grudnia na kwotę [...] zł, które winny stanowić nadpłatę w rozliczeniu dalszych odsetek, podobnie jak nadpłata w kwocie [...] zł wynikająca z pkt 4 decyzji. Błędne jest zdaniem Skarżącego twierdzenie, że decyzją można było umorzyć jedynie odsetki za luty i marzec 1998 r. naliczone na dzień wpływu wniosku tj. na dzień 18 września 2000 r. Z nadpłaty [...] zł można było rozliczyć wszystkie odsetki naliczone od zaległości podatkowej za okres od lutego do marca 1998 r. przypadające po 18 września 2000 r. do dnia zapłaty. Takie rozliczenie przeczy twierdzeniu, że zaległości za marzec 1998 r., sierpień 2001 r. i listopad 2001 r. istniały, ale uległy przedawnieniu. Zdaniem Strony Minister, pomija milczeniem fakt potrącenia odsetek w wysokości [...] zł od umorzonych zaległości za okres od kwietnia do grudnia 1998 r. naliczonych do 18 września 2000 r. Nie zażądał również, od PFRON wyjaśnień czy dalsze odsetki po tym terminie były odliczane, a jeżeli tak to na jakiej podstawie. Ze względu na występujące nadpłaty, po zaniechaniu poboru opłat, które zmniejszały wysokość zaległości podatkowych, za okres od lutego do marca 1998 r. winna być zdaniem Strony ustalona nowa decyzja określająca wielkość zadłużenia. Brak tej decyzji, przed egzekucją z 2003 r. naruszał art. 10 § 1 K.p.a. oraz potwierdzał zasadność zarzutów Spółdzielni, na podstawie których występowały liczne przypadki kwestionowania ustaleń i uchylania decyzji funduszu przez organy odwoławcze. Wydruk z systemu PFRON nie jest właściwym dokumentem potwierdzającym zasadność roszczeń. Fundusz, odmawiając tak długo ujawnienia rozliczeń wszystkich ulg spółdzielni z 2001 r. naruszał ogólne zasady postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podnosząc jak w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c. Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Strona złożyła skargę na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] stycznia 2011 r., wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji PZPFRON z [...] czerwca 2010 r., którą to decyzją umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległych wpłat wraz z odsetkami za marzec 1998r., sierpień 2001r. i listopad 2001r. z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON wobec Skarżącego. Po przeanalizowaniu skargi oraz zebranego materiału dowodowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Decyzją z [...] lutego 2001 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej umorzył odsetki za luty i marzec 1998 r. - naliczone na dzień wpływu wniosku strony, tj. 18 września 2000r. Nie została umorzona należność główna, a zatem należało od niej naliczać odsetki po dniu 18 września 2000 r. Przepis art. 21 ust. 1 rehab zobowiązuje pracodawców zatrudniających co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy do dokonywania miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. Strona była zobowiązana do dokonywania wpłat na Fundusz w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając jednocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne według ściśle określonego wzoru. Zgodnie natomiast z treścią art. 55 § 2 O.p. w przypadku, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej i kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Powyższe oznacza zatem, że jeżeli podatnik wpłaca kwotę niewystarczającą na pokrycie kwoty zaległości wraz z odsetkami na dzień wpłaty, organ podatkowy zalicza dokonaną wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości i odsetek za zwłokę. Chodzi tu o proporcję zachodzącą pomiędzy kwotą zaległości i odsetek na dzień dokonania wpłaty. Zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek. Nie stoi to na przeszkodzie dokonaniu umorzenia przez organ podatkowy tylko odsetek za zwłokę, z pozostawieniem kwoty zaległości. Nie jest natomiast możliwa sytuacja odwrotna, tj. umorzenie kwoty zaległości, bez umorzenia odsetek (por. wyrok NSA z 23 stycznia 1998 r., III SA 179/97, POP 1999, nr 1, poz. 3). Z uwagi na powyższe prawidłowe jest rozliczenie wpłat przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również prawidłowe jest twierdzenie PZPFRON, że zaległości za marzec 1998 r., sierpień 2001 r. i listopad 2001 r. istniały, ale uległy przedawnieniu. Odnosząc się zaś do zarzutu zawartego w skardze, naruszenia art. 7, art. 10 § 1 oraz art. 107 § 3 K.p.a., należy zauważyć, że art. 49 ust. 1 rehab wprost wskazuje, że do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49b, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Natomiast zarzut braku rozpatrzenia wszystkich dowodów zgłoszonych przez Skarżącego i braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jest bezzasadny, gdyż PZFRON dokonał szczegółowego rozliczenia w uzasadnieniu decyzji z [...] czerwca 2010 r., w szczególności wskazał jak zostały rozliczone dokonane przez stronę wpłaty. Natomiast odnosząc się do zarzutu strony naruszenia art. 67 § 2 w związku z § 1, art. 70 § 1, 4 oraz art. 75 § 1 w związku z art. 74 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji zawierającej uchybienia co do stanu faktycznego w związku z potwierdzeniem prawidłowości rozliczeń i zastosowanego przedawnienia zobowiązań należy stwierdzić, iż jest on bezzasadny. Zarzut ten odnosi się do ponownego potrącenia odsetek naliczonych do 18 września 2000 r. od umorzonych zaległości podatkowych za okres od kwietnia do grudnia 1998 r. na kwotę [...] zł, które - zdaniem strony - winny stanowić nadpłatę, nie jest zasadny. Sąd wskazuje, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości powstania nadpłaty z tytułu podwójnego umorzenia odsetek, gdyż za nadpłatę nie uznaje się kwoty umorzonych (ale niezapłaconych) odsetek. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p., określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Należy wskazać, że istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Nie można zatem mówić o powstaniu nadpłaty z tytułu umorzonych odsetek, które zostały jedynie naliczone, ale nie zostały przez stronę uiszczone. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.