III SA/Wa 902/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi E. L. z siedzibą w W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. L. z siedzibą w W. B.kwotę 7.069 zł (słownie: siedem tysięcy sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") określił E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2016 r. w wysokości 0 zł. NUS ustalił, iż Spółka została założona w 2009 r. prowadząc działalność w Wielkiej Brytanii w zakresie usług medycznych, usług prawnych, konsultingowych i międzynarodowego handlu hurtowego towarami głównie z krajami Unii Europejskiej (sporadycznie Chiny). Strona prowadzi handel hurtowy olejem rzepakowym przeznaczonym do celów technicznych, dokonuje transakcji kupna/sprzedaży towarów jako transgraniczne dostawy wewnątrzwspólnotowe (WDT). Źródłem finansowania transakcji na terenie Polski są środki zgromadzone na rachunku bankowym Spółki otwartym w Polsce. Skarżąca nie finansuje żadnych transakcji gotówkowo. Spółka nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności oraz nie posiada ani nie wynajmuje magazynów, a także nie prowadzi działalności z podmiotami powiązanymi kapitałowo. Nie zajmuje się sprzedażą detaliczną, nie prowadzi sklepów internetowych ani sprzedaży wysyłkowej, nie posiada strony internetowej z ofertą jakichkolwiek towarów umożliwiających ich nabycie online. Z ustaleń organu wynika, iż w maju 2016 r. Spółka dokonywała w Polsce zakupu oleju rzepakowego do zastosowań technicznych (CDRO) od T. sp. z o.o. (cztery dostawy) na warunkach dostawy EXW/FCA m. K. terytorium Polski (Baza magazynowa dostawcy na terenie firmy W. Sp. z o.o.) według Incoterms 2010 oraz T. sp. z o.o. (jedna dostawa) na warunkach dostawy EXW/FCA m. P. terytorium Polski (CDRO do 10 ppm). W kwestii źródła pochodzenia towaru Spółka wskazała, że zakupiony towar odbierała z bazy magazynowej dostawców w Polsce. Jak ustalono, Strona nie posiada wiedzy w jakiej tłoczni wyprodukowany został olej oferowany przez dostawców, gdyż nie tylko żadne przepisy prawa nie wymagają dokonywania takich ustaleń, lecz takie informacje są objęte tajemnicą handlową i stoją w sprzeczności z zasadami uczciwej konkurencji. Nabywany przez Spółkę towar był ładowany w K. i P. na środek transportu przewoźnika (spedytora) działającego na zlecenie Spółki, która organizowała i opłacała transport. T. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. wystawiały na rzecz Spółki faktury VAT z naliczonym podatkiem według stawki podatkowej 23%, który co do zasady podlegał uregulowaniu przed wyjazdem środka transportu z bazy załadunkowej. Następnie zakupiony w Polsce towar był dostarczany przez zewnętrzne firmy transportowe do odbiorców z krajów UE w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wg obniżonej stawki podatkowej VAT 0% do miejsc dostawy: (warunki dostawy DAP) S. terytorium Słowacji, (warunki dostawy DDP) O. terytorium Czech, (warunki dostawy DDP) S. na terytorium Czech, wskazanych przez odbiorców i zamieszczonych w fakturze sprzedażowej wystawianej przez Spółkę oraz w dokumentach przewozowych CMR. Przewoźnik wystawiał międzynarodowy list przewozowy CMR, stanowiący dokument potwierdzający zawarcie i wykonanie umowy przewozu oleju rzepakowego technicznego w ilościach wskazanych na fakturach zakupu i sprzedaży. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż w okresie objętym postępowaniem Strona dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy m.in. oleju rzepakowego do zastosowań technicznych, na rzecz ww. kontrahentów posiadających właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj.: A. s.r.o., G.s.r.o. oraz T. s.r.o. NUS wskazał, że Spółka nie magazynowała towarów a zakupiony w Polsce olej rzepakowy techniczny był nalewany do autocystern podstawionych przez przewoźnika działającego na zlecenie Spółki w miejscu wskazanym przez sprzedającego (baza magazynowa w K. i P.). Następnie towar autocysternami był przewożony do klientów Spółki poza granice Polski. Jedna cysterna oleju rzepakowego nabytego przez Spółkę od T. sp. z o.o., a następnie sprzedanego na rzecz A. s.r.o., została odebrana bezpośrednio z tłoczni oleju w P. Po dostarczeniu towaru do miejsca odbioru wskazanego przez kontrahenta, następował rozładunek oleju na terytorium Słowacji lub Czech po opłaceniu faktur sprzedażowych wystawianych przez Spółkę. Ponadto ze złożonych w toku kontroli podatkowej wyjaśnień Spółki wynika, iż nie stosuje ona marży przy sprzedaży oleju rzepakowego, lecz opiera się na hurtowych cenach rynkowych negocjowanych z kontrahentami. Zdaniem organu pierwszej instancji transakcje, w które zaangażowana była Strona spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Organ ocenił, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego Spółka była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Transakcje te nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw "znikających podatników". Organ wskazał, że nierozliczony przez "znikającego podatnika" podatek VAT był źródłem, z którego realizowana była marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. Organ pierwszej instancji podniósł, że bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W związku z tym uznano, że Strona zawyżyła podstawę opodatkowania WDT, o której mowa w art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") o wartość 418 271 zł, a wykazane wewnątrzwspólnotowe dostawy nie stanowią czynności opodatkowanych stawką 0% w myśl art. 42 u.p.t.u., ponieważ za takie nie można uznać czynności pozornych. Jednocześnie, ujęte i rozliczone przez Stronę w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za maj 2106 r. faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. nie stanowią według NUS podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p."), przez błędną ocenę dowodów i ustalenia o charakterze faktycznym nie oparte na dowodach, a także przez pominięcie dowodów wnioskowanych przez Stronę i niezapewnienie jej prawa czynnego udziału w postępowaniu i obronę jej praw oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. DIAS podzielił ustalenia faktycznie organu pierwszej instancji. Podniósł, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Strony jak i podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw oleju nie doprowadziło do ustalenia pochodzenia oleju będącego przedmiotem dostaw, nie ustalono finalnych odbiorców oleju rzepakowego, którzy wskazaliby gdzie zakupiony olej został wprowadzony na rynek detaliczny. Firmy polskie, tj. T. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., wskazane jako ostateczni odbiorcy oleju rzepakowego od G. s.r.o. oraz T. nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są dostępne pod wskazanymi adresami, nie rozliczają się z podatku od towarów i usług. Według DIAS na okoliczność, iż Strona uczestniczy w transakcjach karuzelowych wskazują ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Strony w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości dotyczącej charakteru transakcji, w których brała udział. DIAS uznał, że w łańcuchach dostaw rolę "znikającego podatnika" pełniły: T. i A. sp. z o.o. Według organów podatkowych podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były dostępne pod wskazanymi adresami, nie rozliczały się z podatku od towarów i usług. Siedziby ww. spółek mieściły się w "wirtualnych biurach". Administracja podatkowa nie ma dostępu do ich dokumentacji źródłowej. Za przedsiębiorstwa buforowe/nierzetelne w przedstawionych łańcuchach według organów były: T. s.r.o., G. s.r.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., C. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N. sp. z o.o. Ustalono, że podmioty te pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiając puste faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji. Podmioty miały za zadanie wydłużyć pozorny łańcuch dostaw, potwierdzić legalność pochodzenia towarów, utrudnić wykrycie oszustwa, zataić mechanizmy oszustwa karuzelowego. Obieg towarów był z góry ustalony. Podmioty te nie dysponowały towarem, a wystawione przez nie faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy uznały, że rolę brokera w przedmiotowych łańcuchach dostaw pełniła Skarżąca, która nabyła towar od bufora i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki VAT 0%. Odnosząc się do zakupu przez Stronę w maju 2016 r. w Polsce oleju rzepakowego do zastosowań technicznych od T. sp. z o.o. na warunkach EXW/FCA K., DIAS stwierdził, że transakcja odbywała się bez przesunięcia towaru. Transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysyłania e-maili, które są "awizacją dostaw/załadunków" i wystawiania faktur VAT. Brak jest dokumentów, potwierdzających prowadzenie spotkań biznesowych i negocjacji. Ponadto DIAS podniósł, że ze złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. wynika, iż poza kosztami związanymi z zakupem towaru, Skarżąca nie ponosiła żadnych innych kosztów działalność, nie przedstawiono też żadnych faktur dokumentujących koszty związane z obrotem olejem rzepakowym. Przy przedmiotowych transakcjach nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, a towar otrzymywało się dopiero po przekazaniu zapłaty. DIAS zwrócił uwagę na bardzo szybkie płatności, niezwłocznie następuje przelew na konto kontrahenta. DIAS podkreślił, że Strona, T. sp. z o.o., C. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N. sp. z o.o., T. sp. z o.o. miały konta w tym samym banku, tj. [...] DIAS wskazał, że spółki realizowały niewielką marżę z tytułu udziału w transakcjach, tym samym brakuje im typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, dążących do maksymalizacji zysku. Wedle DIAS faktury, kwity wagowe, wydruki wyciągów bankowych, dokumenty przewozowe CMR, dokumenty WZ, dowody zapłaty według DIAS były sporządzane w celu uprawdopodobnienie przepływu towaru pomiędzy poszczególnymi kontrahentami. DIAS argumentując "karuzelowy" charakterze transakcji zwrócił uwagę na brak kontaktu z kontrahentami Spółki oraz zmiany adresu siedziby na wirtualne biuro, gdzie nie przebywają osoby reprezentujące podmiot ani nie jest prowadzona faktyczna działalność gospodarcza. Podkreślił, że nie ma jasno określonego odbiorcy końcowego z powodu wydłużonego łańcucha, jak również transakcje dokonywane są w otoczeniu międzynarodowym, w których towary powracają do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. Wystawione faktury VAT z naliczonym podatkiem według stawki 23%, co do zasady podlegały uregulowaniu przed wyjazdem środka transportu z bazy załadunkowej. Organy uznały, że wszystkie transakcje wykazane przez Spółkę pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. DIAS uznał, że otrzymane przez Skarżącą faktury z tytułu zakupu oleju rzepakowego oraz faktury następnie wystawione na jego sprzedaż, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organu ustaliły, że w maju 2016 r. nie miał miejsca rzeczywisty obrót olejem rzepakowym pochodzącym z nabycia dokonanego od T. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. Ustalenia organów wskazują, że poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczyły w łańcuchu tworzącym okrężny obrót olejem rzepakowym, który miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wygenerować bezpośredni zwrot podatku VAT, o który wystąpiła Skarżąca. Ustalone fakty skłoniły organy do przyjęcia, że wystawcy faktur, czyli T. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. oraz podmioty wystawiające na ich rzecz faktury: C. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. byli podmiotami gospodarczymi, które miały za zadanie wydłużyć pozorny łańcuch dostaw, potwierdzić legalność pochodzenia towarów i utrudnić tym samym wykrycie prawdziwych zamiarów wykonywanych czynności. W związku z powyższym za prawidłowe uznano stanowisko organu pierwszej instancji, iż Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., gdyż nie potwierdzają rzeczywistego nabycia oleju rzepakowego. DIAS stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć dobrej wiary Skarżącego w transakcjach przeprowadzonych z ww. podmiotami z uwagi na okoliczności zawieranych transakcji. W ocenie DIAS Strona miała dostateczne podstawy by powziąć wątpliwości co do rzetelności transakcji w których uczestniczyła i świadomość, że będzie czerpała korzyści wyłącznie ze zwrotu VAT, a mimo to godziła się na to uczestnictwo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów procesu, zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., - art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646), - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółka kwestionuje jako zupełnie dowolne i nie oparte na dowodach zasadnicze ustalenia decyzji: - organ nie udowodnił w jej ocenie występowania w sprawie tzw. karuzeli podatkowej, mianowicie nie wykazał dowodami dokładnego schematu rzekomego oszustwa oraz ilości i wartości obracanego towaru i - przede wszystkim - kwoty nieuregulowanego VAT (nawet w przybliżeniu); - organ nie udowodnił wiedzy Spółki o jakimkolwiek oszustwie, a tym bardziej jej celowego, świadomego udziału w oszustwie. Niesporne fakty dotyczące dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży towaru do kontrahentów Spółki, nawet gdyby okazało się, że nie były to podmioty rzetelne (czego jednak obecnie nie ustalono ze wsparciem dowodami), nie oznaczają automatycznie odebrania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego; nie można na Spółkę nakładać odpowiedzialności solidarnej bez wyraźnej normy prawnej za rzeczywiste albo nie, nieprawidłowości będące udziałem kogo innego; - organ nie zakwestionował rzeczywistego (fizycznego i prawnego) przeprowadzenia dostaw, tj. materialnego charakteru transakcji. Ocena o ich pozorności wywodzona jest w całości z okoliczności, o których Spółka wiedzy nie miała i mieć nie mogła (nie wykazano w decyzji tej wiedzy i nawet nie podjęto takiej próby). Tymczasem odliczenie podatku naliczonego dokonywane przez podatnika w deklaracji podatkowej, powinno być oceniane na podstawie okoliczności znanych temu podatnikowi. Nie można zarzucić podatnikowi, że nieprawidłowo wypełnił deklarację i odliczył podatek w związku z okolicznościami, o których nie miał wiedzy. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzono, że w decyzji organ naruszył rażąco przepisy o postępowaniu dowodowym, tj.: - dokonał większości i podstawowych ustaleń i ocen bez dowodów z przekroczeniem zasad ich swobodnej oceny albo przy pominięciu dowodów przeciwnych (art. 191 O.p.), - nie przeprowadził wnioskowanego przez Spółkę dowodu z przesłuchania K.N. i bez tego dowodu przyjął niekorzystne dla Spółki twierdzenia (art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i 188 O.p.). - nie przeprowadził niezbędnych dowodów dla ustaleń o oszustwie podatkowym, w efekcie nie dysponując elementarnymi danymi, które należałoby posiadać wysuwając takie twierdzenia (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Skarżąca wniosła również o dopuszczenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi, tj. kopii faktur L. (dotyczące świadczenia usług pośrednictwa na rzecz Spółki) oraz kopie faktur transportowych wystawionych przez P. i G. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") postanowił dopuścić dowód z ww. dokumentów dołączonych do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie zarówno gromadzenia jak i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. dotyczącej nabycia oleju rzepakowego, a także czy zasadnie zakwestionowały powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – oleju rzepakowego, na rzecz podmiotów czeskich i słowackich. Istotne jest również ustalenie, czy postępowanie dowodowe ujawniło świadome działanie Skarżącej w karuzeli podatkowej polegającej na fakturowaniu oleju rzepakowego. W ocenie organów podatkowych, transakcje, w których brała udział Skarżąca, stanowiły element oszustwa karuzelowego. Z kolei Skarżąca wiedziała lub powinien był wiedzieć jaki charakter mają te transakcje. Przy czym w cenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że faktury dotyczące zakupu przez Skarżącą oleju rzepakowego, a następnie jego odsprzedaży w ramach WDT do Czech i na Słowację stanowiły element oszustwa karuzelowego. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że przedmiotem dostaw był olej rzepakowy. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Strony jak i podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw oleju nie doprowadziło do ustalenia pochodzenia oleju będącego przedmiotem dostaw, nie ustalono finalnych odbiorców oleju rzepakowego, którzy wskazaliby gdzie zakupiony olej został wprowadzony na rynek detaliczny. Jak wskazano firmy, tj. T. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., wskazane jako ostateczni odbiorcy oleju rzepakowego od G. s.r.o. oraz T. nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są dostępne pod wskazanymi adresami, nie rozliczają się z podatku od towarów i usług. Natomiast T. s.r.o., G. s.r.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., C. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N. sp. z o.o. jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiając puste faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji. Powyższe ustalania znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym informacjach SCAC uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych oraz dokumentach przesłanych przez inne organy podatkowe. Zwrócić należy uwagę, że w istocie organy kontrolujące miały utrudniony dostęp do dokumentacji jak i do osób reprezentujących poszczególne podmioty biorące udział w tzw. "karuzeli podatkowej". W tym stanie rzeczy oczekiwanie do organu podatkowego, że ustali szczegółowe dane obrotu odrębnie dla każdej dostawy Skarżącej i losy partii towaru nie jest zasadne. Mimo aktywności i inicjatywy dowodowej organu nie jest obiektywnie możliwe dotarcie do dokumentacji znikających podmiotów. Organ nie może przeprowadzić drobiazgowego zestawienia transakcji, bo w realiach tej sprawy nie jest to możliwe do dowiedzenia, z czego z pewnością musieli zdawać sobie sprawę organizatorzy całego oszustwa. Z tych samych względów niezasadne jest oczekiwanie, że organ ustali konkretne kwoty podatku, których nie zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu, w fazie znikających podatników. Skoro organ nie ma dostępu do dokumentacji tych podmiotów, nie jest w stanie przeprowadzić czynności kontrolnych to nie można skutecznie zarzucać, braku ustaleń kontrolnych wobec tych podmiotów. Dla Sądu wystarczająca jest analiza profilu tych podmiotów, podjęcie prób kontaktu i próby wdrożenia procedur kontrolnych, a także ogólne stwierdzenie, że nie wywiązują się one z obowiązków podatkowych, mimo że fakturowały sprzedaż towaru, a więc powinny deklarować podatek należy i go opłacać. Sąd przyznaje rację twierdzeniom organu, że faktury zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ prawidłowo ustalił, że analizowane transakcje nosiły znamiona oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Podkreślić należy, że organ nie neguje tego, że towar faktycznie istniał, był wożony, towarzyszyła tym przewozom stosowna dokumentacja, wystawiono faktury i je opłacano. Odmawia jedynie nadania tym operacjom towarowo-finansowym statusu dostawy towarów realizowanych w ramach czynności opodatkowanych w kraju i ich dostawy do podmiotów w Czechach i na Słowacji w ramach WDT. Podkreślić należy, że jednym z towarów wykorzystywanych w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej" jest olej rzepakowy. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem" W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów, przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.) Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Niemniej jednak, o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby transakcje dokonane przez Skarżącą dotyczące nabycia oleju rzepakowego, a następnie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy uznać za stanowiące element transakcji karuzelowej, to należy pamiętać, że nie każdy uczestnik karuzeli podatkowej jest jej świadomym uczestnikiem. Ponadto dla zaistnienia tego rodzaju oszustwa niezbędne jest wciągnięcie w ten proceder nieświadomych podatników, którzy będą finansować karuzelę podatkową. Warto również podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" najczęściej nieświadomym podmiotem biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. "broker", czyli podmiot, który dokonuje WDT (w niniejszym przypadku taką rolę przypisano Skarżącej). Podmiot ten, z uwagi na fakt, że występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku. Zauważyć należy, że taka kwalifikacja prawnopodatkowa jakiej dokonały organy, tj. uznanie, że Skarżąca była jedynie "pozornym" pośrednikiem, nie powstał u niego obrót z prowadzonej działalności jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej (była lub powinna być tego świadoma), a towar był jedynie nośnikiem podatku VAT. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności nie zostały w sprawie wykazane. Zaznaczyć należy, że jeżeli prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, organ jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Trybunał Sprawiedliwości UE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C 80/11 i C 142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony Skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności. Natomiast jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1661/17, gdzie podjęto się analizy trafność argumentacji w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że podstawę do zakazu odliczenia podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11). Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym, lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta. Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez Skarżącą aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach nie mają takiego charakteru. Organ ocenił sytuację Skarżącej, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje mają oszukańczy charakter, także i działania Skarżącej wpisują się w model oszustwa. Organy opisując mechanizmy i działania podmiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji wskazały na brak dobrej wiary u Skarżącej, gdyż mogła mieć świadomość udziału w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych, przy jednoczesnym wskazywaniu, że nie zachowała należytej staranności aby uniknąć uczestnictwa w tego typu transakcjach (strona 27 zaskarżonej decyzji). W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Skarżąca jest spółka handlową (tzw. "Traderem"), nie magazynuje towarów tylko po skojarzeniu transakcji odbiera towar i dostarcza go do odbiorcy korzystając z zewnętrznych firm transportowych. Spółka była pośrednikiem w zakwestionowanych transakcjach, na co słusznie zwróciły uwagę organy. Sama ta okoliczność nie oznacza żadnych nieprawidłowości, jest dopuszczalna w obrocie w ramach działalności gospodarczej, którą niewątpliwie Skarżąca prowadziła w sposób zorganizowany, zarobkowy i ciągły. Jak wynika ze składanych wyjaśnień w toku postępowania przed organami Skarżąca realizowała transakcje za pośrednictwem niezależnego handlowca, który to, wedle jej informacji za wynagrodzeniem zajmował się weryfikacją kontrahentów, poszukiwaniem ofert zakupu i sprzedaży towaru, negocjowaniem cen, organizacją transportu (kwestia ta zostanie omówiona w dalszej części uzasadnienia). W związku z tym, że Skarżąca była pośrednikiem argument, że występował brak jasno określonego odbiorcy, szybkość zawieranych transakcji czy też bardzo niskie marże na sprzedaży nie oznacza braku staranności, przy uwzględnieniu takiej specyfiki transakcji. Przy pośrednictwie tranzytowy charakter obrotu, dokonywanie zakupu i sprzedaży w tym samym dniu i na tę samą ilość towaru o tych samych parametrach, czy też telefoniczny albo e-mailowy sposób przyjmowania i składania zamówień – biorąc pod uwagę specyfikę obrotu olejem rzepakowym – same w sobie nie mogą być interpretowane, jako świadczące o niedochowaniu należytej staranności przez Skarżącą. Takie działania towarzyszą często transakcjom, które z istoty nie mają oszukańczego charakteru. Zaznaczyć należy, że Skarżąca podkreślała, iż weryfikowała swoim kontrahentów. Co istotne organizowała również transport towaru. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. Trybunał sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Dokonując takiej oceny i wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy uznał, iż Skarżąca dopuściła ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych i miała tego świadomość. Skarżąca kwestionuje te ustalenia i podkreśla, że organ odwoławczy oparł się na niekompletnym, niespójnym i subiektywnie ocenionym materiale dowodowym, mimo że strona przedstawiła kompletną dokumentację handlową, tj. faktury, kwity wagowe, dowody wydania towaru i jego dostawy. W zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych należy ocenić okoliczności transakcji w kontekście posiadania przez Skarżącego stosownej dokumentacji, w tym potwierdzającymi wywóz towaru poza granice kraju. Nie jest też sporne istnienie faktur spedycyjnych, sprzedażowych i zakupowych. Organy nie twierdzą przecież, że towar nie istniał i nie był wożony. Skoro Skarżąca nie miała własnego transportu to oczywistym jest, że musiała go wynajmować. Nie jest też sporne, że przewozom oleju rzepakowego towarzyszyła stosowna dokumentacja, wystawiono faktury i je opłacano. Nie można też świadczyć o braku dobrej wiary takie okoliczności jak nie posiadanie na terenie Polski ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności ani żadnych składników, magazynów czy też środków transportowych. Organy podatkowe uzasadniając świadomość Skarżącej, co do udziału w oszustwie karuzelowym, wskazywały również na brak problemów z poszukiwaniem kontrahentów, brak dowodów świadczących o reklamacji jakościowej towarów. W ocenie Sądu, nie są to okoliczności, które same w sobie mogą świadczyć o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie. Ponadto w sprawie zabrakło ustaleń, co do bezpośredniego kontrahenta Skarżącej – tj. T. Przede wszystkim, nie ustalono czy był to podmiot znany na rynku, w jaki sposób funkcjonował. Czy sposób w jaki funkcjonował mógł i powinien wzbudzić u Skarżącej jakieś wątpliwości co do jego rzetelności. Skarżąca podnosiła natomiast, że współpracowała z tym podmiotem była długotrwała, przez okres 1,5 roku. Warto zauważyć, że co do T. Spółka podnosiła, że pierwsze transakcje z T. realizowała z powodzeniem i bez problemów już w styczniu 2016 r. a poprzedzone to było weryfikacją działalności dostawcy i pozytywnymi badaniami laboratoryjnymi z jesieni 2015 r. - w aktach są dowody z dokumentów potwierdzające te badania. Spółka wykazała daleko idącą, ale ostrożność - dokonała sprawdzenia kontrahenta pod względem formalnym, w tym rejestracji VAT, a kolejne prawidłowo realizowane transakcje pozwoliły na zbudowanie zaufania do dostawcy - jego towar był dobrej jakości, nie było co do niego zastrzeżeń, był zarejestrowanym podatnikiem VAT. W tym zakresie organ nie wskazał żadnej okoliczności znanej Spółce lub takiej którą mogła poznać, która miałaby podważać zaufanie do jej dostawcy. Skarżąca podnosiła również, że w protokole z czynności sprawdzających podatnika T. z rozliczenia 4 transakcji zawartych ze Skarżącą w maju 2016 r. (objętych niniejszym postępowaniem) a przeprowadzonych przez kontrolera skarbowego A.N. w dniu [...] lutego 2018 r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, a podatek należny wynikający z faktur objętych zakresem czynności sprawdzających wykazano w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczono w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2016 r. w złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Mając powyższe na uwadze, w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do takich kwalifikacji prawnych jakich dokonały organy. W sytuacji bowiem, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie udowodnić Skarżącej świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej, nie ma podstaw do przyjęcia, że nie powstał obrót z tytułu prowadzonej działalności, nie powstał obowiązek podatkowy. W takiej sytuacji należy natomiast ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów). Skarżąca podkreśliła, iż prawa podatnika dokonującego dostaw towarów nie mogą ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Skarżąca zarzuca również nieprzeprowadzenie istotnych dowodów z przesłuchania świadków m.in. świadka K.N. oraz R.M.. W ocenie Sądu organ nie miały uzasadnionych podstaw, aby przyjmować, że Skarżącej nie wspierał agent handlowiec w osobie R.M., co uzasadniało odmowę słuchania jako świadka. Obecnie zaś uzasadnioną jest, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzenia dowodów z dokumentów na okoliczność korzystania z usług tegoż handlowca. Jest to w ocenie Sądu okoliczność budząca istotne wątpliwości w rozstrzyganej sprawie. Wedle Sądu organy nie podjęły próby wyjaśnia kwestii udziału handlowca w zakwestionowanych transakcjach. W ocenie Sądu logiczne wydaje, że skoro Skarżąca będąc pośrednikiem nie mających siedziby na terenie kraju, korzystała z niezależnego handlowca działającego na terenie kraju. Skarżąca zasadnie zatem wnioskowała o przesłuchanie wskazanej osoby w charakterze świadka na okoliczność nawiązania kontaktów handlowych spółki, negocjacji cenowych, weryfikacji miejsca odbioru i dostaw oleju rzepakowego, organizacji transportu tego towaru. Co istotne Skarżąca nie przedstawiła stosownych dokumentów w tym przedmiocie. Nie dokonując wnioskowanej przez Spółkę czynności organy w istocie pozbawiły się możliwości ustalenia i ewentualnego zebrania dowodów (dokumentów) potwierdzających choćby prowadzenie spotkań biznesowych i negocjacji, sposobu nawiązania relacji z kontrahentami i właściwego przebiegu zakwestionowanych transakcji, co mogło mieć wpływ na nieprawidłowe ustalenia braku występowania dobrej wiary po stronie Skarżącej. Nie można bowiem wykluczyć, że R.M. działając w imieniu i na rzecz Skarżącej posiada stosowną wiedzę i dokumentację dotyczącą przebiegu zakwestionowanych dostaw towarów, której do dokumentacji nie przekazała Skarżąca. Otóż w orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Tak więc zawarte w decyzji odwoławczej stwierdzenia, że w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających korzystanie z usług handlowca samo w sobie nie może stanowić podstawy odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego w sposób niedopuszczalny pominął ww. żądanie strony, nawet formalnie go nie rozpatrując. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; CBOSA). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Wskazać należy, że odmowa przeprowadzenia dowodu jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać Skarżąca. Ponadto w ocenie Sądu, w związku z tym, że Skarżąca wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadka R.M. na okoliczność dotyczących kwestii samych transakcji jak i kwestii związanych z oceną dochowania należytej staranności, za nieuzasadnione należy uznać jego pominięcie. Wniosek ten jak najbardziej dotyczy okoliczności, które mają znaczenie w tej sprawie i powinien być przeprowadzony. Natomiast odnosząc się do wniosku o przesłuchanie świadka K.N. na okoliczność przebiegu rozmów handlowych z kontrahentami Spółki, prowadzonych negocjacji i okoliczności zawierania z nimi oraz wykonania umów, jak również na okoliczność modeli biznesowych na rynku oleju rzepakowego organ trafnie argumentuje, że K.N. składał stosowne wyjaśnienia na temat działalności Skarżącej (załącznik 4 i 5 do protokołu kontroli). Nadto, tenże w toku postępowania udzielał wyjaśnień jako pełnomocnik Spółki, mógł się więc swobodnie wypowiedzieć o wszelkich istotnych okolicznościach sprawy. Podsumowując niewątpliwie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA). Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Zważyć bowiem trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011 r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Z kolei w wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (wyrok z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07; SIP LEX nr 468869). Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają. Reasumując, z powyżej wskazanych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Powyższe stanowisko Sądu, DIAS uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie przed wszystkim przesłuchać R.M. działającego w ramach firmy L. z siedzibą w R. na okoliczność nawiązania kontaktów handlowych, negocjacji cenowych, weryfikacji miejsca odbioru i dostaw oleju rzepakowego, organizacji transportu tego towaru, itp. świadczonym na rzecz Skarżącej i jej kontrahentów. Ponadto, DIAS winien wykazać jakie okoliczności dotyczące transakcji z głównym dostawcą Skarżącej T. sp. z o.o. powinny u Skarżącej wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, a następnie zbadać, czy Skarżąca dochował w relacjach z kontrahentem należytej staranności. W ocenie Sądu, przeprowadzenie wskazanych dowodów może potwierdzić bądź zaprzeczyć świadomemu uczestniczeniu w oszustwie podatkowym, w tym wyjaśnić okoliczności współpracy pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas, a także w ponownie prowadzonym postępowaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ponownie oceni, czy Skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie (była należycie czy nienależycie staranna). Dopiero jednoznaczne przesądzenie kwestii dochowania dobrej wiary przez Skarżącą da odpowiedź na pytanie w kwestii prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego (w tym ewentualnie z wszystkich lub części faktur) oraz oceny co do rzeczywistego charakteru dokonanych przez nią dostaw WDT. Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do zasadności odmowy uznania spornych faktur jako niedokumentujących zdarzeń gospodarczych na gruncie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem organy nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego, które pozwalałoby na pełną ocenę stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 1652 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5400 zł (art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz. U. z 2018 r. poz. 265).