III SA/Wa 903/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Z akt sprawy wynika, iż w dniu 23 września 2008 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] Pani K. B. (obecnie K. M.) (dalej: Skarżąca lub Strona) nabyła na podstawie umowy sprzedaży lokal mieszkalny nr [...] stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 66,90 m2, położony przy ul. [...] w W. za kwotę 226.234,55 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) w toku czynności sprawdzających uznał, iż wartość ww. lokalu określona w akcie notarialnym nie odpowiada wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, a następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży. W toku prowadzonego postępowania wezwał Stronę do podwyższenia wartości nabytego lokalu do kwoty 434.850 zł, na co Strona nie wyraziła zgody zaznaczając, iż dołączyła do akt sprawy operat szacunkowy lokalu sporządzony na zlecenie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w dniu 3 października 2007r. dla potrzeb sprzedaży lokalu aktualnemu najemcy w trybie bezprzetargowym. Biorąc powyższe pod uwagę NUS stwierdził, że wartość wskazana w załączonym przez Stronę operacie szacunkowym nie odpowiada wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. W celu określenia wartości rynkowej przedmiotowego lokalu powołał biegłego rzeczoznawcę, który określił jej wartość na kwotę 431.773 zł. Następnie przyjmując za podstawę opodatkowania wartość lokalu z uwzględnieniem opinii biegłego, decyzją z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] organ pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 8.635 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy). W uzasadnieniu odwołania wyjaśniła, iż wartość wskazana w akcie notarialnym została ustalona w oparciu o wycenę lokalu dokonaną na zlecenie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, dlatego niezrozumiałe jest na jakiej podstawie notariusz, który sporządził akt notarialny w 2008 r. miałby pobrać podatek od kwoty 430.773 zł oszacowanej w wycenie na zlecenie organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w 2013 r. W ocenie Skarżącej organ pierwszej instancji bezpodstawnie zarzucił jej zaniżenie podatku, żądając natychmiastowej zapłaty różnicy wraz z odsetkami od 2008 r. Po rozpatrzeniu ww. odwołania decyzją z [...] grudnia 2013 r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2013 r. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS odwołał się na wstępie do przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450 ze zm.) (dalej: u.p.c.c.) i wyjaśnił, iż podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa nieruchomości, którą określa się na podstawie przeciętnych cen jakie na danym terenie można uzyskać ze sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, iż czym innym jest wartość rynkowa nieruchomości, a czym innym cena transakcyjna wskazana przez strony w umowie, zaś cena transakcyjna może znacznie odbiegać od rzeczywistej wartości nieruchomości. Organ wyjaśnił także, iż strony umowy samodzielnie określają cenę transakcyjną przedmiotu sprzedaży, niemniej jednak zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.c.c organ podatkowy może wezwać stronę do jej podwyższenia. Organ odwoławczy przytoczył następnie stan faktyczny przedmiotowej sprawy, wskazując, iż po zweryfikowaniu ceny transakcyjnej określonej przez strony w akcie notarialnym organ pierwszej instancji uznał, iż nie odpowiadała ona wartości rynkowej nabytego lokalu. Ponieważ Skarżąca nie wyraziła zgody na zaproponowaną przez urząd wartość, organ pierwszej instancji dokonał określenia wartości rynkowej tego lokalu z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, w jaki sposób dokonana została wycena przedmiotowej nieruchomości na dzień 23 września 2008 r. tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego. Równocześnie wskazał, iż podziela stanowisko organu pierwszej instancji, iż operat szacunkowy stanowiący dowód w sprawie został sporządzony rzetelnie, natomiast NUS słusznie przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową lokalu na dzień powstania obowiązku podatkowego w kwocie 431.773 zł, prawidłowo określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 8.635 zł. Odpowiadając na podnoszony w odwołaniu zarzut Skarżącej, iż wartość wskazana w akcie notarialnym została ustalona w oparciu o wycenę lokalu dokonaną na zlecenie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej dlatego niezrozumiałe jest na jakiej podstawie notariusz, który sporządził akt notarialny w 2008 r. "miałby pobrać podatek od kwoty 430.773 zł" oszacowanej w wycenie na zlecenie organu podatkowego, DIS powołał się na treść art. 6 ust. 3 u.p.c.c. Organ odwoławczy zaznaczył również, że w sytuacji, gdy czynność cywilnoprawna - w tym umowa sprzedaży - zawierana jest w formie aktu notarialnego, notariusz nie bada na jakiej podstawie strony określiły cenę transakcyjną i czy cena ta odpowiada wartości rynkowej. Obowiązkiem notariusza jest między innymi pobranie 2% podatku od ceny transakcyjnej i pouczenie, że istnieje możliwość zweryfikowania tej ceny przez organ podatkowy. Jak wynika z aktu notarialnego obowiązek ten został przez notariusza spełniony. Jednocześnie DIS zauważył, iż możliwość weryfikacji wysokości podatku pobranego przez notariusza możliwa jest do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w niniejszej sprawie zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwe jest do dnia 31 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy rozważając również kwestię operatu szacunkowego, na podstawie którego strony umowy określiły cenę lokalu powtórzył, iż strony umowy dobrowolnie określają cenę transakcyjną, a ponadto mogą opierać się na różnych źródłach informacji. Cena ta może znacznie odbiegać od wartości rynkowej. Niemniej jednak organ podatkowy zobligowany jest do weryfikacji tej ceny, a w razie niezgodności z wartościami rynkowymi określić tę wartość na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z akt sprawy operat szacunkowy sporządzony na zlecenie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej został sporządzony dla potrzeb sprzedaży tego lokalu aktualnemu najemcy. DIS podkreślił w tym miejscu, iż nie zostało stwierdzone przez organ pierwszej instancji, aby przedmiotowa wycena sporządzona była nierzetelnie, jednakże z uwagi na fakt, że określa ona wartość rynkową lokalu na dzień 30 października 2007r., który to dzień nie jest dniem powstania obowiązku podatkowego, nie mogła ona być uwzględniona w przedmiotowej sprawie. Na powyższą decyzję DIS, pismem z 10 lutego 2014 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając: błędne i dowolne stosowanie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, ust. 3, ust. 4 u.p.c.c., a w konsekwencji pominięcie wartości tego lokalu ustalonej w operacie szacunkowym wykonanym na zlecenie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w W.; naruszenie prawa materialnego, art. 156 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) (dalej: u.g.n.) poprzez jego niezastosowanie, w takiej sytuacji faktycznej, gdy organ nie zanegował w żaden sposób rzetelności wykonanego operatu szacunkowego, a organy nie wykazały, że w dacie nabycia nieruchomości wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154 tej ustawy; naruszenie prawa materialnego, art. 156 ust. 4 u.g.n. poprzez jego niezastosowanie, w takiej sytuacji faktycznej, że organ miał możliwość potwierdzenia operatu szacunkowego przez biegłego, który go wykonał, a mimo to powołał innego biegłego zwiększając w ten sposób koszty, które musi ewentualnie ponieść strona; naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 268a Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.) przez nie wykazanie z jakiego dokumentu wynika upoważnienie do wydania decyzji i zastępowanie w tej sprawie Dyrektora Izby Skarbowej i nie powołanie się w decyzji na upoważnienie; naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 6, 7 i 8 K.p.a. stanowiących o działaniu organów na podstawie przepisów prawa, stania na straży praworządności oraz załatwiania sprawy w sposób mający na względzie interes społeczny i słuszny interes strony, a także pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa; naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 10 § 1 K.p.a. przez zaniechanie zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie i nie umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez jego nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy w takim zakresie w jakim ten przepis urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik Skarżącej, wyjaśnił, że lokal, który nabyła Skarżąca był lokalem, w którym cały czas zamieszkiwała na podstawie decyzji właściwego organu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Lokal ten został 12 marca 2008 r. sprzedany przez Agencję byłemu mężowi Skarżącej R. B.. Agencja ustawowo zobowiązana była uzyskać dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego wycenę wartości rynkowej lokalu mieszkalnego i wartości prawa własności lub użytkowania wieczystego w przypadku posiadania przez nią takiego prawa do ułamkowej części gruntu przypadającego na ten lokal. W opinii pełnomocnika, z przepisów jednoznacznie wynika, że operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę L. S. w dniu 3 października 2007 r. dla celów sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W., określał cenę rynkową tego lokalu. Jak podnosi pełnomocnik, organy podatkowe w żaden sposób nie zanegowały dokonanej wyceny, stwierdziły jedynie, że według ich oceny wartość podana przez Skarżącą w akcie notarialnym kupna nie odpowiada wartości rynkowej. Takie stanowisko organów jest, w opinii pełnomocnika, naruszeniem prawa materialnego - zanegowaniem rzetelności wyceny dokonanej w wykonaniu obowiązków ustawowych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, a także naruszeniem przepisu art. 156 ust. 3 i ust. 4 u.g.n. przez jego niezastosowanie. Operat sporządzony przez rzeczoznawcę L. S., jak zauważył pełnomocnik Skarżącej, nie został sporządzony do dokonania jednokrotnej sprzedaży wymienionego lokalu, a ogólnie do sprzedaży. W skardze wyjaśniano nadto, iż operat szacunkowy Wojskowej Agencji Mieszkaniowej sporządzono dnia 3 października 2007 r. celem sprzedaży na rzecz R. B., która dokonana została 12 marca 2008 r. Z kolei sprzedaż na rzecz Skarżącej została dokonana 23 września 2008 r. Wskazany w art. 156 ust. 3 u.g.n. 12 - miesięczny okres aktualności operatu szacunkowego sporządzonego do celów sprzedaży upływał dnia 3 października 2008 r., co znaczy, że był ważny i aktualny w dacie sprzedaży lokalu mieszkalnego Skarżącej. W ocenie pełnomocnika, powyższe wskazuje, że organy obu instancji naruszyły dyspozycję art. 156 u.g.n., po pierwsze nie negując rzetelności wyceny rynkowej lokalu wykonanej przez biegłego L. S., po drugie, jeżeli miały wątpliwości co do aktualności wyceny, nie wystąpiły do tego biegłego o potwierdzenie aktualności operatu szacunkowego, po trzecie, biorąc pod uwagę powyższe zastrzeżenia, bezzasadnie powołano dodatkowego biegłego, co podwyższyło koszty. Takie działanie jest jednocześnie naruszeniem art. 2 Konstytucji RP przez jego nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy w takim zakresie, w jakim ten przepis urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej oraz szczególności art. 6, 7 i 8 K.p.a. Organy podatkowe rozstrzygające powyższą sprawę pominęły istotne przepisy u.g.n. - dla rozstrzygnięcia sprawy, a także pośrednio zanegowały rzetelność operatu sporządzonego na zlecenie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącej zarzucał w uzasadnieniu skargi, że z uwagi na fakt, iż pracownik podpisujący przedmiotową decyzję nie powołał się w decyzji na udzielone upoważnienie, to Skarżąca nie posiada wiedzy czy przedmiotowa decyzja jest ważna, gdyż istnieje domniemanie, że w dacie podpisania tej decyzji pracownik ten nie miał takiego upoważnienia. W odpowiedzi na skargę DIS, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo DIS wyjaśnił, iż osoba podpisująca zaskarżoną decyzję posiadała stosowne upoważnienie, zatem zarzut naruszenia art. 268a K.p.a. (art.143 § 1 Ordynacji podatkowej) jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Treść skargi wskazuje, że sytuacji, gdy w umowie sprzedaży lokalu podana zostanie wartość nieruchomości, jako wartość rynkowa obliczona przez rzeczoznawcę zgodnie z przedłożonym przez stronę, a sporządzonym na zlecenie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej operatem szacunkowym; i gdy nie upłynął jeszcze 12 – miesięczny okres aktualności tego operatu wskazany w art. 156 ust. 3 u.g.n., to ta wartość nie może być już kwestionowana przez organ podatkowy. Tak rozumiane stanowisko Skarżącej należy uznać za nieprawidłowe. Trafnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że pojęcie wartości rynkowej nieruchomości ma na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znaczenie normatywne. Odwołując się do treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1u.p.c.c. należy przypomnieć, ze ustawodawca wiąże powstanie obowiązki podatkowego z tytułu zdarzenia, jakim jest określona czynność prawna (w tym przypadku nabycie lokalu mieszkalnego) z chwilą dokonania tej czynności. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się – zgodnie z art. 6 ust.2 u.p.c.c. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności (podkreślenie Sądu), co w stanie faktycznym należy odnieść do 23 września 2008r. Nie ulega wątpliwości, że przedłożony przez Stronę operat szacunkowy sporządzony na zlecenie Wojskowej Akademii Mieszkaniowej określa wartość lokalu na dzień 30.10.2007r., który to dzień nie jest dniem dokonania czynności sprzedaży, nie jest dniem powstania obowiązku podatkowego. Konstatacja ta oznacza, że przyjęta w tym operacie wartość lokalu nie może być uznana za cenę rynkową w rozumieniu art. 6 ust.2 u.p.c.c., a w rezultacie nie może stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 6 ust.1 pkt 1 lit.c u.p.c.c. Nadto, skoro celem sporządzenia rzeczonego operatu było określenie szacunkowej wartości rynkowej lokalu dla potrzeb jego sprzedaży aktualnemu najemcy, to wartość ta winna odpowiadać najbardziej prawdopodobnej do uzyskania na rynku cenie (por. art. 151 u.g.n.). Rzeczoznawca ma pewną dowolność w wyborze metod i technik szacowania po to, by mógł je dobrać tak, aby osiągnąć pożądany wynik. Jednakże czas transakcji, na jakich opiera swoją wycenę, nie może być zbyt odległy od chwili sporządzania wyceny, ponieważ zachodzące zmiany mogą powodować też wahania koniunktury i cen na rynku nieruchomości. W przedłożonym przez Stronę operacie szacunkowym, biegły wartość lokalu według stanu na dzień 3 października 2007r. określił na podstawie transakcji zawartych w okresie styczeń- wrzesień 2006r. Wskazując na powyższe należy uznać, że nie przekraczało granic swobodnego uznania działanie organów podatkowych, które nie uznały operatu sporządzonego na zlecenie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, jako zasadniczego dowodu w sprawie i niezbędnych ustaleń faktycznych dokonały przy wykorzystaniu operatu sporządzonego przez powołanego w postepowaniu podatkowym biegłego. Dyrektor uzasadnił przy tym powody, dla których zakwestionował wartość wskazaną w akcie, jako nieodpowiadającą wartość rynkowej, strona zaś mimo wezwania nie skorygowała tej wartości (art. 6 ust.3 u.p.c.c.), zatem z uwagi na treść art. 6 ust.4u.p.c.c. organ podatkowy zobligowany był dokonać określenia wartości czynności z uwzględnieniem opinii biegłego powołanego na zlecenie organu, która spełniała bezwzględny warunek z art.6 ust.2 u.p.c.c. – t.j. określała wartość rynkową spornego lokalu nieruchomości według stanu na dzień 23 września 2008r. Znamiennym jest przy tym, że wszystkie transakcje uwzględnione w analizie porównawczej operatu zostały zawarte w 2008r. Mając powyższe na uwadze Sąd, jako nieusprawiedliwione ocenił powołane w skardze zarzuty naruszenia art.6 ust.1 pkt 1, ust.2, ust.3, ust.4 u.p.c.c., a także art. 156 ust.3, ust.4 u.g.n.. Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów art. 6,7,9,10, oraz 268a k.p.a.. Stosownie do treści art. 2 §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a nie miały one w niniejszej sprawie zastosowania. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 120, 121§1, 122 oraz art. 143§1 O.p., stanowiących odpowiedniki wskazanych wyżej przepisów k.p.a. W szczególności wyjaśnić należy, że z treści art. 143 §1 O.p. wynika uprawnienie organu podatkowego do upoważnienia pracownika urzędu do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym przepis ten nie musi być powoływany w podstawie prawnej decyzji, co więcej upoważnienie takie nie musi się znajdować się również w aktach postępowania. W rozpoznawanej sprawie – w związku z zarzutami Strony - do akt podatkowych załączona została uwierzytelniona kopia zakresu czynności K. C., Kierownika Referatu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatków majątkowych, z której wynika upoważnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. m. in. do podejmowania decyzji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.