III SA/Wa 903/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 51 091 zł (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania P. S.A. z siedzibą w P. (dalej "Strona", Spółka" albo "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. z [...] stycznia 2012 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za te miesiące, a nadto stwierdził nadpłatę w za wrzesień 2011 r., październik 2011 r. i listopad 2011 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że 28 lutego 2012 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 4 867 386 zł, wraz z korektami deklaracji VAT-7 za październik i grudzień 2010 r. oraz za miesiące od maja do listopada 2011 r. Nadpłata za październik i grudzień 2010 r. załatwiona została w trybie art. 74 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwanej też "O.p.") bez wydania decyzji. Spółka złożyła w miesiącach marzec, maj, czerwiec i lipiec 2012 r. kolejne korekty deklaracji VAT-7 za okresy od maja do listopada 2011 r. wraz z modyfikacjami wniosku o stwierdzenie nadpłaty (ostatni wniosek z 17 lipca 2012 r. zmieniający kwotę żądania za wrzesień i październik 2011 r.). Korekty VAT-7 skutkowały zarówno zmniejszeniem, jak i zwiększeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty. Wnioskowane kwoty nadpłat w głównej mierze pochodziły z tytułu zmiany stosowanej stawki VAT na oferowane na stacjach paliw Skarżącej towary. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż podstawą dokonania korekt sprzedaży zmieniających stawki VAT na towary sprzedawane na stacjach paliw było: 1) zmniejszenie stawki VAT na hot-dogi i "produkty z pieca" (pizze, ciabaty, zapiekanki, itp.) - pierwotnie Spółka stosowała stawkę VAT 8% traktując dostawę takich produktów jako świadczenie usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.10.1), jednakże po analizie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Strona uznała, że w rzeczywistości sprzedaż ta stanowi dostawę towarów (gotowe posiłki i dania), a tym samym powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 5% - czego potwierdzeniem jest interpretacja indywidualna prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów z [...] października 2011 r. na wniosek Strony; 2) zmniejszenie stawki VAT na wyroby piekarskie (chleby, bułki, bagietki) z 8% na 5% - Spółka takie wyroby kupuje od producenta w postaci głęboko mrożonej, a następnie na życzenie klienta poddaje je obróbce termicznej. Termin przydatności do spożycia takich produktów uprzednio upieczonych nie przekracza 14 dni. W związku z czym, według Strony, właściwa stawka VAT to 5%, zgodnie z pozycją 23 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej też "u.p.t.u." lub "ustawą", co, zdaniem Spółki, jest zbieżne z linią interpretacyjną Ministra Finansów; 3) zmniejszenie stawki VAT na kawy z mlekiem oraz czekolady z mlekiem do picia (wyłącznie te zawierające tłuszcz mlekowy) z 23% na 5%. Z tytułu ww. zmian stawki VAT kwoty wnioskowanej nadpłaty wyniosły łącznie 4 592 752, 48 zł, stanowiącą 93% całej kwoty wnioskowanej nadpłaty. Organ pierwszej instancji zauważył, że Strona przyjęła, iż sprzedaż przedmiotowych towarów gastronomicznych - łącznie 23 264 443 sztuk - w żadnym z przypadków nie była udokumentowana fakturą VAT. Przy takim założeniu znaczy to, że korekta sprzedaży nie musiała być dokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Natomiast zmiana stawki VAT została przez Spółkę dokonana w ten sposób, że kwota, o jaką zmniejszono wartość podatku od towarów i usług tytułem zmniejszenia stawki podatku, powiększyła kwotę netto, a kwota brutto pozostała bez zmian. W wyniku dokonanej zmiany rozliczenia część pierwotnej kwoty podatku należnego według wyższej stawki stała się kwotą netto sprzedaży (obrotu). Innymi słowy, po dokonanej korekcie różnica kwot podatku należnego, będąca jednocześnie kwotą wnioskowanej nadpłaty, zawarła się w kwocie netto sprzedaży. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zmiana stawki VAT powinna zostać dokonana bez zmiany kwoty netto, czyli bez zmiany podstawy opodatkowania. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że zdaje sobie sprawę, iż realizacja zwrotu nabywcom różnicy w cenie jest trudna do realizacji. Jednakże rozwiązanie zastosowane przez Spółkę powoduje, że nie ponosi ona ciężaru ekonomicznego, ponieważ powstała różnica staje się jej należnością (stanowi kwotę netto) i jednocześnie Spółka występuje o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z budżetu Państwa w kwocie odpowiadającej powstałej różnicy w cenie. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona takim rozliczeniem, które jest dla niej w dwójnasób korzystne, obciąża budżet Państwa - co jest rozliczeniem nieneutralnym. Organ pierwszej instancji prawidłowość zastosowanego przez Spółkę rozliczenia podatku polegającego na zmianie stawki VAT rozpatrzył w aspekcie definicji nadpłaty zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W tym zakresie Organ podzielił wykładnię dokonaną przez NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 i jako determinantę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie przyjął poniesienie ciężaru ekonomicznego przez podatnika. Zdaniem Naczelnika Strona nie poniosła uszczerbku na majątku z tytułu zastosowania wyższej stawki VAT. Natomiast w przypadku uznania zadeklarowanego rozliczenia zmiany stawki podatku na niższą za prawidłowe i stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, Spółka otrzymałaby podwójny zwrot - raz jako należność, która pierwotnie była podatkiem, a stała się kwotą netto, a drugi raz jako zwrot wnioskowanej nadpłaty. Podsumowując Organ pierwszej instancji stwierdził, iż żądanie Spółki w zakresie nadpłaty pochodzącej z korekt stawki VAT (zastosowanie niższej stawki) jest niezasadne. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącą odwołania od decyzji Naczelnika Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji i podzielił zawartą w niej argumentację co do braku po stronie Spółki uszczerbku ekonomicznego oraz co do wadliwego zmniejszenia ceny netto przy pozostawieniu bez zmian ceny brutto. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Skarżącą, wyrokiem z 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3043/13, uchylił ww. decyzję z [...] października 2013 r. W uzasadnieniu wskazał, że zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 120 O.p. w zakresie, w jakim Skarżąca dowodziła, że żaden z przepisów O.p. nie zawiera odniesień do przesłanki uszczerbku majątkowego, czy zubożenia po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta. Polski ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia" podatnika jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty. Ponadto Sąd wskazał, że skoro przyczyną korekty sprzedaży była jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to winna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto. Dyrektor Izby Skarbowej w W., mając na uwadze treść ww. wyroku, wezwał Skarżącą do przedstawienia dowodów potwierdzających, kto nabył przedmiotowe wyroby gastronomiczne ze skutkiem zwrotu nadpłaconego (przez nabywców) podatku od towarów i usług. Skarżąca odpowiadając na ww. wezwanie wskazała, iż nie dysponuje dowodami, z których wynika zwrot nadpłaconego (przez nabywców) VAT. Podkreśliła, że wysokość wnioskowanej nadpłaty wynika przede wszystkim ze sprzedaży wyrobów gastronomicznych, która była dokumentowana paragonami fiskalnymi (sprzedaż detaliczna dla klientów indywidualnych). Natomiast sprzedaż wyrobów gastronomicznych dokumentowana fakturami dla wnioskowanej nadpłaty ma charakter marginalny. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że zmiana stawki podatku powinna zostać dokonana bez zmiany kwoty netto, czyli bez zmiany podstawy opodatkowania. Organ wskazał, że w wyniku dokonanej przez Skarżącą korekty, oprócz stawki VAT zmieniony został także obrót, czyli podstawa opodatkowania. Wysokość VAT uzależniona jest zaś od wysokości podstawy opodatkowania i wysokości stawki. Natomiast z akt sprawy wynika, że przyczyną dokonanych korekt sprzedaży jest jedynie zmiana stawki podatku. Kwota obrotu (podstawa opodatkowania) powinna zatem pozostać bez zmian. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro pierwotnie cena (brutto) jednego z przedmiotowych wyrobów gastronomicznych wynosiła określoną kwotę, a następnie zmieniona została wysokość stawki VAT, to sprzedawca winien konsekwentnie zmienić tylko stawkę VAT nie wzruszając ceny netto (podstawy opodatkowania). Podatek jest składową ceny, zatem jego obniżka winna skutkować obniżeniem ceny. Zdaniem Organu w takiej sytuacji cena brutto za towar powinna ulec zmniejszeniu, a nadpłacony przez nabywcę podatek winien być mu zwrócony. Jeżeli okazałoby się to jednak niemożliwe - z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zidentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedaż - w takim przypadku kwota nadpłaconego VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż dokonana przez Skarżącą zmiana struktury ceny powoduje, że poprzez korektę Skarżąca obliczył podatek należny (w pewnej części) od kwoty poprzednio stanowiącej kwotę podatku, a taka zmiana struktury ceny jest niedopuszczalna. Zatem zastosowana przez Skarżącą metoda korekty sprzedaży jest niedopuszczalna na gruncie przepisów ustawy o VAT, a w wyniku jej dokonania nie powstaje nadpłata w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W związku z powyższym nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił także uwagę, że założenie Skarżącej, jakoby żadna ze sprzedaży przedmiotowych wyrobów gastronomicznych w łącznej ilości 23 264 443 sztuk nie została udokumentowana fakturą VAT, jest chybione. Z raportów z systemu generującego faktury VAT wynika, że faktury VAT zostały wystawione do 11 597 paragonów. Skoro faktycznie faktury VAT zostały wystawione, to dokonując zmiany stawki VAT Skarżąca powinna wystawić faktury korygujące, które następnie mogłaby rozliczyć w deklaracji VAT-7, po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę - zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy. Wówczas nie wystąpiłaby nadpłata. W skardze na powyższą decyzję z [...] stycznia 2015 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła Dyrektorowi naruszenie: – art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), poprzez nieuzasadnione odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. sygn. III SA/Wa 3043/13; – art. 210 § 4 O.p., poprzez uzasadnienie decyzji w sposób niespójny z wydanym rozstrzygnięciem, tj. poprzez sformułowanie zarzutów, które nawet gdyby okazały się zasadne, to z oczywistych względów nie mogą skutkować odmową stwierdzenia nadpłaty w całości. W uzasadnieniu skargi wskazała, że skorygowanie kwoty brutto (a nie kwoty netto) skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku VAT, a w konsekwencji zwiększeniem kwoty nadpłaty. Zaznaczyła, że faktury zostały wystawione jedynie w odniesieniu do nieznacznej części sprzedaży (odpowiada ok. 0,5% wysokości żądanej nadpłaty) i w żadnej mierze nie może to uzasadniać odmowy nadpłaty w pozostałej części. Zdaniem Skarżącej w świetle wyroku Organ ma zwrócić kwotę nadpłaconego podatku. Kwota ta ma następnie zostać albo zwrócona nabywcom (konsumentom) albo - jeżeli to niemożliwe - uwzględniona jako przychód na gruncie rozliczeń w podatku dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Wydaje się niesporne, że sprawa niniejsza została już w znacznym stopniu zdeterminowana przez prawomocny wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 3043/13. Na zasadę związania Organów tym wyrokiem (art. 153 P.p.s.a.) powoływała się nie tylko Spółka, ale także Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrokiem tym związany jest także Sąd orzekający obecnie w niniejszej sprawie. Wypada zatem przypomnieć, że w wyroku z 14 sierpnia 2014 r. tut. Sąd wykluczył zastosowanie w sprawie uchwały NSA o sygn. I GPS 1/11. Koncepcja uzależnienia istnienia nadpłaty w VAT od poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku nie obowiązuje w prawie polskim. Zobowiązanie podatkowe, jako materia pierwotna względem rozstrzygnięcia o nadpłacie, powinno zatem zostać określone bez żadnego związku z ewentualnym uszczerbkiem majątkowym Skarżącej z tytułu zapłaty podatku w wyższej stawce, niż obiektywnie właściwa, albo bez związku z brakiem takiego uszczerbku. Po drugie - co wiąże się z tą kwestią pierwszą - Sąd przesądził wówczas, że "...należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że skoro przyczyną korekty sprzedaży była jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to winna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto. Podatek jest składową ceny, zatem jego obniżka powinna skutkować obniżeniem ceny. W tej sytuacji cena brutto za towar winna ulec zmniejszeniu, a nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014r. II FSK 1586/12). Jeżeli okazałoby się to jednak niemożliwe – z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zidentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju - w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego (por. przywołany wyżej wyrok NSA z 6 czerwca 2014r.).". Jak wynika z zaskarżonej decyzji, Organ nie powołuje się już na wspomnianą uchwałę NSA. W tej sytuacji Sąd obecnie orzekający uznał, że jedyna kwestia sporna niniejszej sprawy polega na tym, w jaki sposób Spółka powinna zadeklarować swoje zobowiązanie podatkowe – czy, jak już to zrobiła, pozostawić cenę brutto bez zmian, a część podatku pierwotnie zawyżonego włączyć do ceny towaru netto, zmieniając w efekcie tylko stawkę podatku i wysokość podatku należnego, czy też, jak uznały Organy, pozostawić niezmienioną cenę netto, a zmienić jedynie stawkę podatku i w efekcie zmienić też cenę brutto. Pierwsza z tych opcji skutkuje wyższym zobowiązaniem podatkowym za poszczególne miesiące, druga zaś – zobowiązaniem niższym, przy czym wymaga podkreślenia, że chodzi oczywiście o zobowiązanie w podatku od towarów i usług, którego dotyczyło postępowanie i zaskarżona decyzja. W sprawie przewija się bowiem kwestia znaczenia, jakie odpowiednio ustalona wysokość zobowiązania podatkowego i skorelowana z nim wysokość nadpłaty w VAT będzie miała dla zobowiązania w podatku dochodowym. Otóż Sąd od razu wyjaśnia, że w niniejszym postępowaniu nie może odnieść się do tej kwestii, czyli związku zobowiązania w VAT i nadpłaty w VAT ze zobowiązaniem w podatku dochodowym. Przekraczałoby to bowiem granice niniejszej sprawy. Rozstrzygając ten wyżej zarysowany dylemat należy zatem wskazać ponownie na art. 153 Ppsa. W wyroku o sygn. III SA/Wa 3043/13 Sąd jednoznacznie i stanowczo opowiedział się za wyborem drugiej z wymienionych opcji – "...skoro przyczyną korekty sprzedaży była jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to winna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto.". Takie stanowisko zaprezentowane przez Organy i zaaprobowane wówczas przez Sąd prowadzi rzeczywiście do skutku, w którym wysokość zobowiązania jest - paradoksalnie – niższa, a nadpłata wyższa, niż w razie przyjęcia stanowiska zaprezentowanego w postępowaniu przed Organami i w skardze przez Spółkę. Niemniej wiążący charakter prawomocnego wyroku zmusza od razu do odrzucenia opcji przyjętej przez Skarżącą. Z wyroku III SA/Wa 3043/13 wynika zatem jednoznacznie, że Sąd upatrywał źródła zawyżenia zobowiązania w zastosowaniu wyższych stawek podatku, niż powinny być zastosowane, a nadto wynika z tego wyroku sposób ustalenia wysokości tego zobowiązania (...winna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto."). Żadne okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przez Sąd podważone, Sąd nie uznał, że stan faktyczny jest ustalony w sposób wadliwy, niekompletny. Sąd rozstrzygnął wówczas tylko dwie kwestie o charakterze materialnoprawnym – zastosowanie uchwały NSA (w tym zakresie zgodził się ze Spółką) oraz sposób modyfikacji wysokości zobowiązania (w tym zakresie zgodził się z Organem), co determinuje wysokość nadpłaty. Odnosząc się więc do zarzutów skargi należy je w większości podzielić. Wadliwość korekty uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określenia właściwej wysokości zobowiązania, a nie do całkowitego zanegowania dokonanego samoobliczenia. Organ uznał metodę modyfikacji rozliczenia Spółki za "niedopuszczalną", co - w świetle wyroku tut. Sądu – jest co prawda oceną uprawnioną, a nawet konieczną, ale nie wyklucza to określenia wysokości zobowiązania na poziomie niższym, niż w korekcie deklaracji uczyniła to sama Spółka. Z kolei, odnośnie do tej części decyzji, w której Organ odnosi się do braku korekt faktur wystawionych dla innych podatników, wypada zgodzić się ze Spółką, że brak takich korekt mógł co najwyżej podwyższyć poziom zadeklarowanego ostatecznie zobowiązania (w sumie - jak wynika z akt - o ok. 0,5%), ale nie mógł stanowić pretekstu dla ustalenia wysokości zobowiązania w taki sposób, jakby skorygowane wskutek zastosowania obniżonych stawek podatku rozliczenie podatkowe było w całości wadliwe. W dalszym postępowaniu konieczne będzie zatem określenie zobowiązań na poziomie, jaki wynika z przyjętego w niniejszym wyroku i wyroku z 14 sierpnia 2014 r. sposobu wykładni prawa materialnego. Konsekwencją tego powinno być skorelowane z tymi zobowiązaniami określenie nadpłaty. Wyrok z dnia 14 sierpnia 2014 r. nadal wymaga wykonania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 tej ustawy procesowej.