III SA/Wa 905/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej też "DUKS" albo "Organ pierwszej instancji") postanowieniem doręczonym w dniu 18 maja 2015 r. wszczął wobec E. K. (dalej też "Uczestnik") i J. K. (dalej też "Skarżący", "Strona", "Podatnik") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, iż za 2012 rok małżonkowie E. K. i J. K. opodatkowali się łącznie, składając do Urzędu Skarbowego w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36. W badanym okresie E. K. uzyskiwała przychód m.in. z pozarolniczej działalności gospodarczej - indywidualnej praktyki lekarskiej. Z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek E. K. wykazała następujące kwoty: przychód 27.175 zł, koszty uzyskania przychodu 18.840,84 zł oraz dochód 8.334,16 zł. DUKS na podstawie dokumentów uzyskanych z Narodowego Funduszu Zdrowia ustalił, że Uczestnik w 2012 r. wystawił 1023 recept oraz wykonał 741 świadczeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W toku kontroli ustalono, że Uczestnik część pacjentów przyjmował bezpłatnie i nie otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenia. Ponadto przeważnie jeden pacjent korzystał z usług Uczestnika trzy lub cztery razy w roku, ale płacił tylko za pierwszą wizytę. DUKS spośród osób będących pacjentami Uczestnika dokonał przesłuchania 17 świadków. Na podstawie zeznań osób przesłuchanych Organ pierwszej instancji stwierdził, że: – szesnaście osób korzystało z usług Uczestnika; – jedna osoba nie korzystała z usług Uczestnika, mimo że wystawiono na jej nazwisko receptę; – dwanaście osób zapłaciło za wizytę 100 zł i więcej (przedział 100-130 zł) - jest to 75% przesłuchanej grupy; – jedna osoba zapłaciła za wizytę w przedziale 60-70 zł - co stanowi 6,25% przesłuchanej grupy; – jedna osoba zapłaciła za wizytę w przedziale 80-100 zł - co stanowi 6,25% przesłuchanej grupy; – dwie osoby nie zapłaciły za wizytę - co stanowi 12,5%-13% ogółu przesłuchanych. Mając na uwadze powyższe DUKS przyjął, że 13% ogółu usług, tj. 96 świadczeń, świadczono nieodpłatnie a do ustalenia wysokości przychodu z działalności gospodarczej przyjęto 645 świadczeń. Koszt wizyty podawany przez 75% świadków, kształtował się w przedziale 100 - 130 zł. DUKS przy szacowaniu przychodu przyjął najbardziej korzystną dla Uczestniczki cenę za jedną wizytę, tj. 100 zł. Na tej postawie DUKS ustalił wysokości przychodu z tytułu świadczonych usług lekarskich w prywatnym gabinecie w kwocie 64 500 zł (645 wizyt x 100 zł). DUKS wobec stwierdzonych nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uznał, że była ona prowadzona w sposób nierzetelny i wadliwy w części dotyczącej ewidencji przychodów. Dlatego na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") Organ pierwszej instancji nie uznał w tej części księgi przychodów i rozchodów za rok 2012 za dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. DUKS odstąpił od określenia podstawy w drodze oszacowania z uwagi na fakt, że w jego ocenie dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Ostatecznie decyzją z dnia [...] marca 2016 r. DUKS określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Uczestnika oraz Skarżącego za 2012 r. w kwocie 18.345 zł. Skarżący od powyższej decyzji złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS" albo "Organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] marca 2016 r. uchylił decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS stwierdził, że DUKS w przedmiotowej sprawie nie mógł odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż nie zostały spełnione warunki przewidziane w art. 23 § 2 O.p. DIS zwrócił również uwagę na niepełny materiał dowodowy, co skutkowało naruszeniem art. 122 O.p. Przeprowadzając ponownie postępowanie DUKS stwierdził, że nie można zastosować metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., gdyż niektóre z tych metod ze względu na rodzaj działalności Uczestnika i zakres przedmiotu oszacowania (obrót) są w sposób oczywisty nieprzydatne. Ostatecznie DUKS dokonał oszacowania dochodu opierając się na zeznaniach świadków, którzy byli pacjentami Uczestnika. W toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego DUKS przesłuchał w sumie dodatkowo 60 świadków. Na podstawie uzyskanych informacji DUKS przyjął, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, zgodnie z danymi uzyskanymi z NFZ Uczestnik udzielił 741 świadczeń, wystawiając 1022 recept. Do wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyjęto, że 13% usług świadczono nieodpłatnie (96 świadczeń), a do podstawy opodatkowania zaliczono 645 świadczeń. Stwierdzono, iż koszt wizyty podawany przez większość świadków (75-80%) kształtował się w przedziale 100-150 zł. Do dalszych wyliczeń DUKS przyjął kwotę najbardziej korzystną dla Uczestnika z dolnego przedziału podawanego przez świadków, tj. 100 zł. Konsekwentnie przychód z tytułu świadczonych usług lekarskich w prywatnym gabinecie oszacowano na kwotę 64.500 zł (645 wizyt x 100 zł), a kwota nieopodatkowanego przychodu wyniosła 37.325 zł. Ze względu na powyższe DUKS decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Uczestnika i Skarżącego za 2012 r. w kwocie 18.345 zł, uwzględniając, że Uczestnik z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskał kwotę 64.500 zł. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Ponadto, zdaniem Skarżącego, DUKS nie przedstawił żadnych dowodów na to że za rok 2012 został opłacony "za niski podatek". Skarżący wskazał również na subiektywne wyliczenie ceny za jedną wizytę w kwocie 100 zł, pomimo tego, że wielu przesłuchiwanych pacjentów, a konkretnie 18 osób kompletnie nie pamiętało ile płaciło za każdą wizytę, a nawet nie potrafiło podać przybliżonej kwoty. Biorąc pod uwagę okoliczność, że 18 osób stanowiło 22% przesłuchanych osób, Podatnik uznał, że ewentualna przychód jego Uczestnika powinien wynosić 57.900 zł, ponieważ 22% z 741 osób to 162 osób, a 162 osoby nie powinny być uwzględniane (741 – 162=579 x 100 zł = 57.900 zł). Ponadto Skarżący stwierdził, że po podsumowaniu wszystkich kwot opłat za wizytę, jakie podali przesłuchani pacjenci pamiętający ceny wizyt, otrzymuje się kwotę 6.020 zł. Dlatego w ocenie Skarżącego, w wyniku prowadzonego postępowania dowodowego DUKS udowodnił jedynie, że Uczestnik uzyskał przychód w kwocie 6.020 zł, zaś określana przez DUSK kwota jest dziesięciokrotnie wyższa. DIS decyzją z dnia 29 grudnia 2016 r. uchylił decyzję Organu pierwszej instancji i określił Uczestnikowi oraz Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2012 r. w kwocie 17.422 zł. Zdaniem Organu odwoławczego analiza informacji przekazanej przez NFZ, zawierającej wykaz pacjentów, którym E. K., prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą - indywidualną praktykę lekarską, wystawiła recepty na leki refundowane w 2012 r., dowodzi, że Uczestnik wykonywał więcej świadczeń, niż wynika to z odpowiednich zapisów w księgach, tj. z kwoty wykazanego przychodu. Opierając się na danych otrzymanych z NFZ ustalono, że Uczestnik w roku 2012 wystawił 1023 recepty realizując 741 świadczeń. DIS nie dał wiary, iż E. K., wykonując 741 świadczeń w ramach własnej działalności gospodarczej w roku 2012, uzyskała z tego tytułu przychód w kwocie 27.175 zł. Wskazał, że powyższe potwierdzają zeznania grupy 77 pacjentów Uczestnika. DIS zaaprobował ocenę DUKS, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2012 była prowadzona w sposób nierzetelny i wadliwy w części dotyczącej ewidencji przychodów. DIS również potwierdził zdanie DUKS o nieprzydatności metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p., tym samym uznając za słuszne oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o zeznania świadków. Jednocześnie Organ odwoławczy uznał, że niewłaściwie została wyliczona średnia cena za wizytę lekarską w kwocie 100 zł. Stwierdził, że celu ustalenia rzeczywistego dochodu, osiągniętego przez Uczestnika, nie można pominąć specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też należy uwzględnić zarówno sytuacje, w których pacjent otrzymywał na jednej wizycie kilka recept, sytuacje, w których wystawiane były tylko recepty bez świadczenia usługi, a także zróżnicowane koszty wizyt, w zależności od potrzeb pacjentów. Zdaniem Organu odwoławczego, DUKS prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, przesłuchał zarówno Uczestnika na tę okoliczność, jak i wybraną losowo grupę pacjentów. Tym niemniej przy ustalaniu średniej ceny za świadczenie, DUKS wykorzystał jedynie część informacji uzyskanych w toku przesłuchań, i na ich podstawie oszacował przychód Uczestnika z działalności gospodarczej w 2012 r. Jak bowiem zeznała E. K. do protokołu w dniu 25 września 2015 r., część pacjentów przyjmowała bezpłatnie - byli to znajomi, lekarze, pielęgniarki i ich rodziny, a także często wystawiała recepty i nie brała za nie pieniędzy, nie traktując tego jako wizyty lekarskiej. Zeznała ona także, że pacjenci przychodzili najczęściej 3, 4 razy w roku i z reguły pacjent płacił za pierwszą wizytę. DUKS dokonał przesłuchania łącznie 77 osób, które skorzystały ze 155 porad lekarskich Uczestnika. Świadkowie zostali losowo wybrani z grupy pacjentów, którzy otrzymali od Uczestnika receptę lub recepty. Wobec tego wszystkie informacje pozyskane przez DUKS z reprezentatywnej grupy 77 pacjentów należy uwzględnić przy ustalaniu rzeczywistego przychodu, szczególnie, że potwierdzają one zeznania E. K. Na podstawie zeznań osób przesłuchanych stwierdzono, że: – 3 osoby nie korzystały z usług E. K., mimo że wystawiono na jej nazwisko receptę – co stanowi 4% przesłuchanej grupy, – 3 osoby nie zapłaciły za wizytę - co stanowi 4% osób przesłuchanych. DIS uznał również, że DUKS bezzasadnie pominął, iż 16 osób nie pamiętało, ile zapłaciło za wizytę. Wskazał, że należy przyjąć, iż te osoby zapłaciły najniższą z wymienionych przez osoby płacące za wizytę stawek, tj. 50 zł. Dlatego też DIS przyjął, że z grupy 71 osób płacących za wizytę: – 17 osób zapłaciło za wizytę 50 zł, co stanowi 24% tej grupy; – 2 osoby zapłaciły w przedziale 60-70 zł, co stanowi 3% tej grupy; – 7 osób zapłaciło za wizytę w przedziale 80-100 zł, co stanowi 10% tej grupy; – 44 osoby zapłaciły za wizytę w przedziale 100-130 zł, co stanowi 62% tej grupy; – 1 osoba za wizytę zapłaciła 150 zł, co stanowi 1% tej grupy. Dalej DIS wskazał, że 77 osób przesłuchanych przez DUKS skorzystało ze 155 świadczeń wykonanych przez Uczestnika. DIS przyjął też, że 6 świadczeń (155 x 4%) nie zostało wykonanych oraz za 6 świadczeń (155 x 4%) nie zapłacono. Jednocześnie Organ odwoławczy uznał, że z pozostałych 143 świadczeń: – za 35 świadczeń (143 x 24%) zapłacono po 50 zł; – za 4 świadczenia (143 x 3%) zapłacono w przedziale 60-70 zł; – za 14 świadczeń (143 x 10%) zapłacono w przedziale 80-100 zł; – za 89 świadczeń (143 x 62%) zapłacono w przedziale 100-130 zł; – za 1 świadczenie (143 x 1%) zapłacono 150 zł. Następnie DIS dokonał obliczenia, przyjmując do wyliczenia niższą kwotę z przedziałów wskazanych przez przesłuchiwanych pacjentów, ustalając średnią cenę za świadczenie w sposób następujący: [(35 x 50 zł) + (4 x 60 zł) + (14 x 80 zł) + (89 x 100 zł) +(1 x 150 zł)] / 143 = (1750 zł + 240 zł +1120 zł + 8900 zł + 150 zł) / 143 świadczenia = 85 zł. Uwzględniając okoliczność, że Uczestnik miał udzielić 741 świadczenia oraz założenie, że 13% tych świadczeń było bezpłatnych, DIS uznał, że z tytułu świadczonych usług lekarskich Uczestnik w 2012 roku uzyskał przychód w kwocie 54.825 zł (645 x 85zł). W konsekwencji DIS określił Uczestnikowi oraz Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2012 r. w kwocie 17.422 zł. Ustosunkowując się do zarzutów DIS uznał, że materiał dowodowy był kompletny i DUKS nie naruszył art. 122 O.p. W ocenie DIS Organ pierwszej instancji zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, w tym dowód w postaci przekazanego przez NFZ wykazu osób, na które w 2012 r. zostały wystawione recepty przez Uczestnika. DIS uznał, że analiza całego materiału dowodowego, wraz z protokołami z przesłuchań E. K. i 77 świadków, bezspornie potwierdziły, że księga przychodów i rozchodów w zakresie ewidencji przychodów, była nierzetelna, a co za tym idzie wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r. była inna niż wykazana w rozliczeniu rocznym PIT-36. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżący złożył skargę do Sądu. W uzasadnieniu podniósł, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., wręczone Uczestnikowi, zawierało zły numer PESEL E. K. Wskazał również na naruszenie art. 120 O.p, poprzez subiektywną ocenę materiału dowodowego. Podniósł, że ilość wystawionych recept nie świadczy o ilości wykonanych usług. Skarżący ocenił również, że 18 osób z przesłuchanych 77 osób, co stanowi 22 % przesłuchanych osób, nie pamiętało ceny usługi, więc należało przyjąć, że 162 osoby nie płaciły za usługę (741 x 22% = 162). Zdaniem Skarżącego na podstawie zeznań 77 osób nie można wyciągnąć żadnych wniosków, i błędne jest uśrednianie i przypuszczanie, że pozostałe osoby, które nie zeznawały, też mogłyby zeznać, że zapłaciły średnio 85 zł za wizytę. W ocenie Skarżącego organy udowodniły jedynie, że grupa przesłuchanych 77 osób zapłaciła łącznie kwotę 6.020 zł i nie można zakładać, że cała reszta będzie zeznawać podobnie. Kończąc Skarżący podkreślił, że udowodnianie winy podatnika jest obowiązkiem organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie strony z dnia 20 lutego 2018 r. Skarżący podniósł zarzut przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa. U ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja narusza art. 122 O.p., ponieważ nie opiera się na prawdzie obiektywnej, tylko na subiektywnej ocenie materiału dowodowego przez osoby prowadzące postępowanie, czego dowodem jest sprawa interpretacji zeznań przesłuchiwanych świadków. Skarżący stwierdza: "Błędne jest zatem jakieś uśrednianie, przypuszczanie, że pozostałe osoby, które nie zeznawały też mogłyby potem zeznawać, ze średnio zapłacili 85 zł za wizytę. Jak ktoś nie pamięta to nie pamięta i nic dziwnego, że po kilku latach mogą ludzie czegoś nie pamiętać. Ale nie można tym osobom co nic nie pamiętają przypisywać kwot 85 zł za wizytę bo to tworzy fałszywy obraz całości. Dlatego zaskarżona decyzja narusza art.122 Ordynacji Podatkowej, bo się nie opiera na prawdzie rzeczywistej, tylko na jakichś niezrozumiałych wyliczeniach, a w dodatku w ogóle nie uwzględnia osób, które odbyły wizytę, a nie otrzymały recepty bo takich osób nie ma na płycie NFZ, która jest zbiorem wystawionych recept. Liczba wystawionych recept nie ma nic wspólnego z liczbą pacjentów, którzy korzystali z usług medycznych." Treść skargi wskazuje, że chociaż Skarżący nie wyraził tego wprost, to kwestionuje on nie tylko dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów, w tym zeznań świadków, lecz przede wszystkim ustalenie przychodu Uczestnika w drodze oszacowania. Zdaniem Skarżącego, na podstawie zeznań 77 osób nie można wyciągnąć żadnych wniosków, i błędne jest uśrednianie i przypuszczanie, że pozostałe osoby, które nie zeznawały, też mogłyby zeznać, że zapłaciły średnio 85 zł za wizytę. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącego nie jest trafne. Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.o.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1073 ze zm., dalej "rozporządzenie") podatnik jest obowiązany prowadzić księgę przychodów i rozchodów rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnianiem do wzoru księgi (§ 11 ust. 2 rozporządzenia). Zgodnie z § 11 ust. 3 i rozporządzenia księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty; księgę uznaje się za rzetelną również, gdy: 1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub 3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub 4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub 5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3. Rozporządzenie w § 12 ust. 1. przewiduje, że zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Zgodnie z art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 O.p.). Stosownie do art. 193 § 6 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy; korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Wyjątkowo za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 O.p.). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 O.p. ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Księgi podatkowe jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. W ocenie Sądu, organy w sposób przekonywujący wykazały, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2012 była prowadzona przez Uczestnika w sposób nierzetelny i wadliwy w części dotyczącej ewidencji przychodów. Nie można uznać za wiarygodne, że E. K., wykonując 741 świadczeń w ramach działalności gospodarczej, uzyskała z tego tytułu przychód w kwocie 27.175 zł. Także zeznania świadków potwierdziły, że przychód z wizyt lekarskich był wyższy niż wykazany w zeznaniu podatkowym. W konsekwencji podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2012 nie mogła stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Tym samym został spełniony warunek zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosowanie do art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.). W myśła art. 23 § 1 O.p. organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji oszacowania. Słownik internetowy PWN (https://sjp.pwn.pl/slowniki/szacowanie) czasownik "szacować" wyjaśnia jako "określać w przybliżeniu wartość, wielkość lub ilość czegoś". Przyjąć, w ocenie Sądu, należy, że oszacowanie polega na przybliżonym określaniu wartości jakiejś wielkości przy posiadaniu niepełnych danych, występowaniu zakłóceń lub stosowaniu uproszczonego modelu opisującego parametry, cechy lub charakter tej wielkości (lub zjawiska wpływające na jej zachowanie). W świetle art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Szacowanie zawsze będzie więc operować wartościami mniej lub bardziej przybliżonymi do rzeczywistych, ale nie można oczekiwać, że tę rzeczywistość wiernie odwzoruje. Ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Oszacowanie z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt III SA 164/99 oraz z dnia 14 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 5202/98 - publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"). Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując szacowania podstawy opodatkowania organ winien uwzględnić wszystkie istotne okoliczności i zastosować taką metodę oszacowania, która pozwala na określenie podstawy opodatkowania jak najbliższej rzeczywistym rozmiarom i obarczonej niewielkim ryzykiem. Podkreślić w tym miejscu należy, że ryzyko związane z błędnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika - z samej istoty szacunku wynika bowiem, że przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych. To do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a Sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09 i z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11, CBOSA). Jak stanowi art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez DIS postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe, odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżący wywodzi w skardze. W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy, rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12, CBOSA). Realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga więc uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa, zasada wynikająca z art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza więc konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05, CBOSA). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W postępowaniu podatkowym zebrany został materiał dowodowy w postaci zeznań E. K. i ponad 10% losowo wybranych jej pacjentów, która to grupa była reprezentatywna dla całej grupy pacjentów. Dowodem była też płyta uzyskana z Narodowego Funduszu Zdrowia, zawierająca wykaz pacjentów, którym lekarz E. K. wystawiła recepty na leki refundowane w 2012 r. W ocenie Sądu na podstawie powyższych danych zasadnie stwierdzono, że E. K. wystawiła 1023 recept; ale świadczeń wykonała 741 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przyjmując za jedno świadczenie wystawienie na daną osobę przynajmniej jednej recepty. Prawidłowo ustalono też, że przesłuchanych 77 osób odbyło 155 porad lekarskich, gdyż z materiału dowodowego wynika, że świadczenia przypisane do jednego pacjenta były wykonane w różnych terminach. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że materiał ten był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć. Podkreślić należy, że art. 23 § 3 O.p. zawiera jedynie przykładowy katalog metod szacowania (sformułowanie "w szczególności"). Nie jest więc tak, że organ ma obowiązek zastosowania jednej z metod wskazanych w ustawie, a jeżeli tego nie czyni, to musi to uzasadniać w odniesieniu do każdej niezastosowanej metody. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie obowiązuje już art. 23 § 4 O.p. W zaskarżonej decyzji (strona 8) DIS wyjaśnił, że uwagi na rodzaj działalności Uczestnika i zakres przedmiotu oszacowania (obrót) metody szacowania wskazane w art. 23 § 3 O.p. są nieprzydatne, bądź dla ich zastosowania niezbędne byłoby posiadanie pełnych informacji od podmiotów funkcjonujących w podobnej specjalności lekarskiej, skali wielkości działalności gospodarczej, zbliżonej atrakcyjności lokalizacyjnej i analogicznej polityce cenowej. W ocenie Sądu specyfika rozstrzyganej sprawy wymagała opracowania adekwatnej metodologii szacowania podstawy opodatkowania. Taka metoda została szczegółowo opisana na stronach 8-9 zaskarżonej decyzji. Syntetycznie rzecz ujmując, szacowanie dotyczyło dochodu i zostało przeprowadzone w oparciu o zeznania świadków, będących pacjentami E. K., oraz zeznania Uczestniczki. Ze względu na specyfikę działalności gospodarczej, DIS oszacowując dochód w zaskarżonej decyzji uwzględnił zarówno sytuacje, w których pacjent otrzymywał na jednej wizycie kilka recept, sytuacje, w których wystawiane były tylko recepty bez świadczenia usługi, a także zróżnicowane koszty wizyt, w zależności od potrzeb pacjentów. Organ uwzględnił zeznania E. K., że cześć pacjentów przyjmowała ona bezpłatnie, a także często wystawiała recepty i nie brała za nie pieniędzy, nie traktując tego jako wizyty lekarskiej. Na podstawie zeznań pacjentów ustalono, jaki procent z nich nie płacił za wizytę, jaki płacił po 50 zł, jaki w przedziałach 60-70 zł, 80-100 zł, 100-130, a jaki 150 zł. Do wyliczeń przyjęto niższe kwoty z przedziałów wskazanych przez pacjentów, co pozwoliło ustalić średnią cenę wizyty na 85 zł. W przypadku osób, które nie pamiętały zapłaconej kwoty przyjęto, że zapłaciły najniższą z wymienionych kwotę - 50 zł. DIS przyjął też korzystniejsze dla Uczestnika i Skarżącego ustalenie organu pierwszej instancji (wynikające z przesłuchania pierwszych 17 świadków), że 13% usług (96) świadczono nieodpłatnie, a co za tym idzie do wyliczenia przychodu przyjął 645 świadczeń. Sąd nie dopatruje się w opisanej metodzie szacowania błędów logicznych lub przyjmowania parametrów oderwanych od realiów tej sprawy. Nie ma powodów, aby tej metodzie zarzucić naruszenie art. 23 § 5 O.p. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przystępnie wyjaśnił na czym polega przyjęta metoda i dlaczego uznaje ją za miarodajną. Podkreślić też należy, że w przypadku wątpliwości, rozbieżnych zeznań czy niepamięci świadków każdorazowo zostały przyjęte ustalenia korzystniejsze dla Uczestnika i Skarżącego. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 w O.p. Skarżący, negując przyjętą przez organ na potrzeby tej sprawy metodę szacowania oraz jej założenia metodologiczne, nie przedstawia żadnej innej metody, bardziej zbliżającej podstawę opodatkowania do rzeczywistości. Ogół zarzutów Skarżącego można sprowadzić do wniosku, że jego zdaniem za udowodnione można uznać tylko to, co wynika z zeznań przesłuchanych osób, zaś jednocześnie nie można czynić tych zeznań podstawą do oszacowania całego dochodu z działalności gospodarczej Uczestnika. W ocenie Sądu takie stanowisko świadczy o niezrozumieniu przez Skarżącego celu i funkcjonowania przedstawionej wyżej instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Błędne są też wywody Skarżącego, iż liczbę pacjentów uwzględnianych przy szacowaniu dochodu zmniejszono z 741 do 645 (741 – 96 = 645) w związku przyjęciem, że niepamiętających ceny wizyt osób może być 96. Na stronie 9 zaskarżonej decyzji zostało wyraźnie wyjaśnione, że liczba 96 osób, o którą zmniejszono liczbę pacjentów, wynika z przyjęcia korzystniejszego dla Uczestnika i Skarżącego ustalenia organu pierwszej instancji, że 13% usług było świadczących nieodpłatnie (741 x 13% = 96,33). Skarżący podnosi też, że nie można osobom, które nie pamiętają ceny wizyty, przypisywać kwot 85 zł. Tymczasem w zaskarżonej decyzji, na stronach 8-9, DIS wyjaśnił, iż uwzględniając najkorzystniejszą dla Uczestnika i Skarżącego wersję przyjął, że osoby, które zeznały, iż odbyły wizytę, ale nie pamiętają jej ceny, zapłaciły najniższą z wymienionych przez osoby płacące za wizytę stawek, tj. 50 zł. Sąd nie podziela też zarzutów Skarżącego, że na podstawie wykazu przekazanego przez NFZ błędnie ustalono, że wizyty odbyło 741 osób, podczas gdy ilość wystawianych recept o niczym nie świadczy, liczba wystawionych recept nie ma bowiem nic wspólnego z liczbą pacjentów, którzy korzystali z usług medycznych. W celu wystawienia recepty konieczne jest zazwyczaj odbycie wizyty lekarskiej, przy czym organy uwzględniły też zeznania osób, które oświadczyły, że nie zapłaciły za wizytę. Natomiast argumentacja skarżącego, że w wykazie z NFZ nie ma osób, które odbyły wizytę, ale nie otrzymały recepty wskazuje raczej, że E. K. mogła wykonać więcej świadczeń, niż by to wynikało z materiału zgromadzonego w sprawie i mogła uzyskać z tego tytułu większe przychody niż te oszacowane. Jednakże, zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a., Sąd nie może na tej podstawie wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącego. Także zarzut Skarżącego, iż zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wobec E. K. zawierało zły numer PESEL jest bez znaczenia, skoro sam Skarżący przyznaje (a akta podatkowe to potwierdzają), że następnie zostało doręczone zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wobec E. K. i J. K., już z poprawnymi numerami PESEL. Tym samym wcześniejsze naruszenie postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy. Oczywiste jest też, że w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie przedstawiono żadnych dowodów, skoro dowody takie miały dopiero zostać zgromadzone we wszczętym postępowaniu. Odnosząc się natomiast do podniesionego dopiero w piśmie Skarżącego z dnia 20 lutego 2018 r. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdza, że jest on oczywiście niezasadny. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok termin płatności upływał 30 kwietnia 2013 r. W związku z tym zobowiązanie to przedawni się 31 grudnia 2018 r. (o ile termin jego przedawnienia nie zostanie przerwany np. przez zastosowanie środka egzekucyjnego). Konkludując, wszystkie podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa pozwalających na uwzględnienie skargi. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.