III SA/Wa 906/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. s.r.o. z siedzibą na Słowacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2017 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. s.r.o. z siedzibą na Słowacji kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26 września 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: US) wpłynęła korekta deklaracji P. s.r.o. z/s na Słowacji (dalej: Strona, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. wraz z wnioskiem o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60-dniowym. W dniu 6 października 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową, obejmującą m. in. weryfikację rozliczeń za wspomniany okres rozliczeniowy. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z [...] listopada 2016 r., NUS, na podstawie art. 216 § 1 i 2, art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), przedłużył termin zwrotu za październik 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. W dniu 13 października 2017 r. Strona odebrała przesyłkę zawierającą protokół kontroli, zaś 31 października 2017 r. do US wpłynęły zastrzeżenia Skarżącej do tego protokołu. Postanowieniem z [...] października 2017 r. NUS wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe, m. in. w sprawie rozliczenia za październik 2015 r. W tym samym dniu NUS postanowił także o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres do dnia 15 stycznia 2018 r. Wspomniane postanowienia NUS doręczył Stronie 31 października 2017 r. Na postanowienie z [...] października 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do dnia 15 stycznia 2018 r. Strona złożyła zażalenie. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS przywołał szczegółowo czynności podjęte przez NUS i stwierdził, że dokonane w sprawie ustalenia mogą stanowić podstawę do uznania, iż Strona mogła uczestniczyć w łańcuchu obrotu lekami zmierzającego do obejścia prawa i uzyskania korzyści podatkowej w formie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności obiektywnie uzasadniają konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Ich istnienie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniosła o uchylenie postanowienia DIAS. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 217 § 2 O.p., poprzez nieuzasadnienie skarżonego postanowienia; - art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn, aniżeli wskazane przez Stronę. Na wstępie rozważań należy nadmienić, że jedną z podstawowych zasad zharmonizowanego podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która zakłada, iż podmiot działający w charakterze podatnika wspomnianego podatku nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego. Następuje to poprzez system odliczeń podatku zapłaconego w cenie nabywanych towarów i usług, które podatnik wykorzystuje następnie do własnych czynności opodatkowanych. W przepisach krajowych zasada neutralności jest realizowana w sposób zasadniczy w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Nie jest w tej sprawie sporne i nie budzi żadnych wątpliwości, że 60-dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest terminem materialnoprawnym, który wyłącznie z opisanych powyżej przyczyn może zostać przedłużony. W innym bowiem wypadku, z upływem ostatniego dnia wspomnianego terminu (60 dni od złożenia deklaracji lub korekty deklaracji), konkretyzacji ulega uprawnienie podatnika do żądania dokonania zwrotu. Innymi słowy, jeśli ów termin nie zostanie przedłużony skutecznie, wówczas z jego upływem organ nie ma już możliwości dalszego wstrzymywania dokonania zwrotu. Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej jeden raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin wyekspiruje, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu 60-dniowego. W rozpoznawanej sprawie NUS wskazał taką datę graniczną, a mianowicie dzień zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. Należało zatem sprawdzić, czy kolejne działanie zmierzające do dalszego przedłużenia terminu zwrotu było skuteczne. W szczególności czy NUS dokonał dalszego przedłużenia terminu zwrotu do dnia zakończenia kontroli podatkowej, czym odłożyłby w czasie konkretyzację uprawnienia Strony do otrzymania zadeklarowanego zwrotu. Podkreślenia wymaga, że zasadniczym warunkiem przedłużenia terminu zwrotu podatku, niezależnie od formy prowadzonej jednocześnie weryfikacji jego zasadności, jest wydanie stosownego postanowienia. W przepisach O.p., podstawa prawna do takiego działania została wprawdzie expressis verbis wyrażona wyłącznie w Dziale V dotyczącym czynności sprawdzających, lecz mocą uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, ów obowiązek został niejako rozciągnięty także na inne formy weryfikacji, opisane w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.. Skład poszerzony NSA wskazał bowiem, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm., dalej Ppsa). Mając powyższe na uwadze należało zatem ocenić, czy utrzymane przez DIAS postanowienie NUS przedłużyło w sposób skuteczny termin dokonania zwrotu. W kwestii skuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku NSA w składzie poszerzonym wypowiedział się w wyroku składu z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17. NSA stwierdził, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Teza powyższa znajduje w pełni zastosowanie w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy, są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. W uzasadnieniu powyższego wyroku odniesiono się do dotychczasowego dorobku judykatury podkreślając, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki NSA z 13 marca 2000 r., V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., I FSK 132/05). Natomiast w uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2017 r., II FSK 3336/16, NSA wyjaśnił, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. w sprawie sygn. akt FPS 10/00, NSA podkreślił, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania. W świetle powyższych uwag nie może budzić wątpliwości, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu w tej sprawie NUS musiałby doręczyć Stronie postanowienie z [...] października 2017 r. przed końcem 60-dniowego terminu, liczonego pierwotnie od dnia złożenia przez Stronę korekty deklaracji za październik 2015 r. Ów termin został jednak prawomocnie przedłużony postanowieniem z [...] listopada 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. Zatem postanowienie z [...] października 2017 r., orzekające o dalszym przedłużeniu terminu zwrotu, należało doręczyć do dnia zakończenia wspomnianej kontroli, co jak wynika z akt sprawy jednak nie nastąpiło. Zgodnie z art. 291 § 4 O.p., kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Ewentualne zgłoszenie zastrzeżeń lub wyjaśnień czy też wskazanie stosownych wniosków dowodowych przez kontrolowanego nie przedłuża czasu kontroli (por. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2017, s. 1449). NUS doręczył Skarżącej protokół kontroli 13 października 2017 r., zatem najpóźniej w tym dniu winien także doręczyć jej postanowienie o dalszym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postanowienie przedłużające termin zwrotu do 15 stycznia 2018 r. NUS doręczył jednak dopiero 31 października 2017 r., a więc 18 dni po tym jak z mocy prawa wygasło uprawnienie organu do dokonania dalszego przedłużenia wspomnianego terminu. Postanowienie z [...] października 2017 r., orzekające o dalszym przedłużeniu terminu zwrotu, NUS wydał zatem z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b w zw. z art. 277 w zw. z art. 291 § 4 O.p., czego w ramach kontroli instancyjnej nie dostrzegł organ odwoławczy. Stąd wniosek, że zaskarżone postanowienie również zostało wydane z naruszeniem powołanych przepisów, jak też z naruszeniem art. 233 § 1 w zw. z art. 239 O.p. Stwierdzenie powyższych naruszeń, czyniło ponadto zbędnym ustosunkowanie się do zarzutów skargi, koncentrujących się w swej treści wokół motywów, którymi kierowały się organy podatkowe przedłużając Stronie termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając na względzie naruszenia powołanych wcześniej przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 Ppsa orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 Ppsa oraz § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).