III SA/Wa 910/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił M. N., dalej jako Skarżąca zawieszenia postępowania wszczętego w dniu [...] lipca 2012 r. postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w związku z poniesionym znacznym wydatkiem w 2008 r.  W wyniku złożonego w dniu 2 września 2013 r. zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia [...] sierpnia 2013 r. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] listopada 2012 r. błędnie powołano na stronie 2 w wierszu 20 i na stronie 2 w wierszu 35 oraz na stronie 4 w wierszu 19 słowo "S." zamiast "O.". Uznając, iż jest to oczywista omyłka pisarska. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. dokonał jej sprostowania. W uzasadnieniu wskazał, że oczywistość pomyłki wynika z faktu, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania wszczętego w dniu [...] lipca 2012 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - naruszenie art. 215 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu zażalenia podniosła, iż skopiowanie w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. uzasadnienia zupełnie innego organu podatkowego pierwszej instancji niż ten, który dotyczy Strony, nie jest błędem mającym charakter oczywistej omyłki. Błąd ten występuje trzykrotnie w zaskarżonym postanowieniu, co dowodzi "wklejania" do postanowienia Strony uzasadnienia innej sprawy toczącej się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. a nie w O.. W opinii Skarżącej błąd, zarówno co do podmiotu wydającego przedmiotowe postanowienie jak i określenia organu pierwszej instancji, nie może zostać poprawiony w trybie art. 215 § 1 O.p., gdyż nie jest oczywistą omyłką. Ponadto zarzucono brak dokładnego przeanalizowania stanu faktycznego poprzez powielanie uzasadnienia dotyczącego zupełnie innej niż przedmiotowa sprawa. W związku z powyższym sprostowanie "oczywistych omyłek" narusza art. 121 § 1 O.p., gdyż błędne wskazanie w wielu miejscach zaskarżonego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji nie wzbudza zaufania Strony co do wnikliwego rozpatrzenia zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia oceny prawidłowości sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. Organ zaznaczył, iż w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. sprostował oczywistą omyłkę w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania wszczętego w dniu [...] lipca 2012 r. postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w związku z poniesionym znacznym wydatkiem w 2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji prawidłowo uznał za oczywistą omyłkę pisarską wskazanie w uzasadnieniu postanowienia, w wierszu 20 i 35 (strona 2) oraz 19 (strona 4) organu właściwego w sprawie jako Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zamiast Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. W ocenie Organu powyższa okoliczność nie miała wpływu na merytoryczną treść postanowienia i dlatego mogła być sprostowana postanowieniem wydanym w trybie art. 215 O.p. Przesłanką wydania zaskarżonego postanowienia była omyłka, która w żaden sposób nie zmieniała rozstrzygnięcia postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i nie stanowiła istotnej wady tego postanowienia. Z tego też względu mogła stanowić przedmiot postanowienia wydanego na podstawie tego artykułu. W konsekwencji powyższego za niesłuszny uznał zarzut naruszenia art. 215 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiocie sprostowania jako "oczywistej omyłki" nieprawidłowego oznaczenia organu podatkowego pierwszej instancji, który wydal zaskarżone postanowienie i powielenie w przedmiotowej sprawie uzasadnienia dotyczącego innego postępowania. W ocenie Organu sam fakt zaistnienia ww. omyłki pisarskiej nie świadczył o kopiowaniu w analizowanej sprawie uzasadnienia dotyczącego innego postępowania. Organ powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 51/13. Zaznaczył, iż w rozstrzygnięciu z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. właściwie określił organ wydający postanowienie oraz jego przedmiot, czyli odmowę zawieszenia postępowania wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie ustalenia M. N. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w związku z poniesionym znacznym wydatkiem w 2008 r. Późniejsze omyłkowe powołanie innego organu nie sposób uznać jako błąd co do podmiotu wydającego powyższe rozstrzygnięcie. Organ odnosząc się natomiast do podniesionej w odwołaniu kwestii naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych stwierdził, iż powyższa zasada oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. Organ powołał się na wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11. W ocenie Organu w niniejszej sprawie błędne wskazanie w zaskarżonym postanowieniu organu wydającego przedmiotowe postanowienie nie przerzuca na Skarżącą powyższych uchybień i nie powoduje z tego tytułu ujemnych konsekwencji. Organ zauważył, iż niewątpliwie omyłkowe wskazanie w postanowieniu z dnia [...] listopada 2013 r. organu rozstrzygającego w pierwszej instancji jako Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zamiast w O. podważa zaufanie do organu podatkowego, jednakże późniejsze sprostowanie stwierdzonej omyłki nie narusza wskazanego przez Stronę przepisu. Organ podniósł, iż dyspozycja normy zawarta w art. 215 O.p. upoważnia organ podatkowy do prostowania w drodze postanowienia m.in. takich właśnie omyłek w wydanych przez ten organ decyzjach/ postanowieniach. Organ wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując zażalenie na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania wszczętego w dniu [...] lipca 2012 r. dokładnie przeanalizował stan faktyczny sprawy i rozpatrzył treści żądania Strony, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Organ wskazując na treść wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I (GSK 53 10) za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w oparciu o mylne oznaczenie nazwy organu pierwszej instancji wskazujące na brak dokładnego przeanalizowania stanu faktycznego i uprawdopodobnienie powielania uzasadnienia z zupełnie innej sprawy. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: • naruszenie art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych poprzez przeklejenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia części uzasadnienia dotyczącego zupełnie innego postępowania podatkowego, w tym innego organu podatkowego. • naruszenie art. 215 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na: -sprostowaniu jako "oczywistej omyłki" błędnego oznaczenia organu podatkowego I instancji, który wydał zaskarżone postanowienie. W ocenie Skarżącej błąd ten nie ma charakteru oczywistej omyłki, gdyż występuje wielokrotnie i wskazuje na przekopiowanie uzasadnienia postanowienia dotyczącego zupełnie innego postępowania podatkowego. Błąd taki występuje trzykrotnie w treści zaskarżonego postanowienia. Sprostować można "oczywistą omyłkę" a nie błąd trzykrotnie powtórzony w treści zaskarżonego postanowienia. Ponadto, sprostować można "oczywistą" a zatem incydentalną omyłkę. Powtórzenie błędu w kilku miejscach wskazuje na brak incydentalności a tym samym oczywistości przy jego popełnieniu. Organ winien działać w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych a nie przeklejać uzasadnienia w jednym postępowaniu z zupełnie innego postępowania, w którym występuje zupełnie inny stan faktyczny. Skarżąca zarzuciła, iż wielokrotne występowanie błędu, wskazuje na powielenie w analizowanej sprawie uzasadnienia dotyczącego zupełnie innego postępowania w którym: - postanowienie wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., - zaskarżono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., - sprawa jest prowadzona przed organem I instancji, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. W ocenie Skarżącej błąd co do podmiotu wydającego przedmiotowe postanowienie a także błędne określenie organu I instancji nie może zostać poprawione w trybie art. 215 § 1 O.p. Są to błędy nie będące oczywistymi omyłkami i z tego powodu nie podlegają sprostowaniu w ww. trybie. Uchybienie takie w zaskarżonym postanowieniu wskazuje na brak dokładnego przeanalizowania stanu faktycznego i uprawdopodabnia powielenie w toczącym się postępowaniu podatkowym uzasadnienia dotyczącego zupełnie innej sprawy toczącej się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S.. Postępowanie takie, dotyczące usunięcia z obrotu prawnego wielokrotnych błędów w wydanym postanowieniu narusza art. 121 § 1 O.p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Błędne wskazanie w wielu miejscach zaskarżonego postanowienia organu, który wydał przedmiotowe postanowienie a także przed którym, toczy się postępowanie jako organem I instancji nie wzbudza zaufania podatnika co do wnikliwego rozpatrzenia zażalenia. Zdaniem Skarżącej w analizowanej sprawie przekopiowano uzasadnienie dotyczące innej sprawy, stąd brak jest podstaw prawnych do sprostowania wskazanych błędów jako " oczywistych omyłek". Organ II instancji w subiektywny sposób ocenił " oczywistość" omyłki, wskazując na brak związku omyłki na merytoryczne rozstrzygnięcia sprawy. Jest to jednak pozamerytoryczne usiłowanie utrzymania błędnego postanowienia organu podatkowego. Brak takiego związku jako przesłanka utrzymania postanowienia nie wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. Przesłanką taką powinna być wyłącznie "oczywistość omyłki" a nie jej wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie postanowienia organu podatkowego. Pojęcie "oczywistości" nie występuje, gdy omyłka, błąd występuje wielokrotnie lub jego występowanie wzbudza wątpliwości. W analizowanej sprawie błąd a nie " oczywista omyłka" występuje w kilku miejscach zaskarżonego postanowienia a jego charakter wskazuje na faktyczne przeklejenie części dotyczącej zupełnie innego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy wskazanie w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego - Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego błędnego organu podatkowego, który rozstrzygał sprawę w pierwszej instancji stanowi oczywistą omyłkę, o której mowa w art. 215 § 1 O.p. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Cytowany przepis jak i inne przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "oczywistej omyłki". W tym zakresie, przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte, jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Zatem art. 215 § 1 O.p. odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie tego przepisu, a zatem sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy należy mieć na uwadze, iż w sentencji postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego został wskazany właściwy organ podatkowy rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji. Strony przedmiotowego sporu w toku postępowania podatkowego nie miały też wątpliwości, który organ podatkowy był właściwy w sprawie. Wynika to także z treści zażalenia wniesionego przez Skarżącą od postanowienia w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Powyższe okoliczności zdaniem Sądu przemawiają za uznaniem oczywistego charakteru omyłki polegającej na wskazaniu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia błędnego organu podatkowego. Sąd podziela bowiem stanowisko prezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 260/13 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. W ocenie Sądu nie mają natomiast znaczenia dla ustalenia oczywistości popełnionej omyłki zarówno ilość takich błędów w rozstrzygnięciu organu jak i przyczyny, z których omyłki te wynikały. Jeżeli bowiem charakter popełnionego błędu jest oczywisty, to okoliczność, iż popełniono go kilka razy w rozstrzygnięciu organu, a przyczyną tego było choćby kopiowanie tekstu w programie komputerowym nie może przesądzać o wadliwości ustaleń faktycznych, nieprawidłowej subsumcji, błędnej wykładni, czy też niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego, a zatem o okolicznościach, które nie mogą być sanowane w trybie rektyfikacyjnym. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.