III SA/Wa 911/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 22 grudnia 2015 r. w Oddziale Celnym [...] został objęty procedurą tranzytu towar w postaci mieszanek aromatycznych dla przemysłu spożywczego ([...] , nr środka transportu [...] ). Urząd celny wyjścia wyznaczył termin na dostarczenie towaru do urzędu celnego przeznaczenia na Węgrzech do 30 grudnia 2015 r. i zabezpieczył towar zamknięciem celnym. Następnie Odział Celny [...] przekazał do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dokumentację zebraną w sprawie usunięcia spod dozoru celnego wspomnianego towaru. Poinformowano, że przedmiotowa operacja tranzytowa została zamknięta w systemie NCTS przez węgierski urząd celny 12 grudnia 2015 r., natomiast 12 lutego 2016 r. Oddział Celny [...] został powiadomiony drogą mailową przez Helpdesk NCTS węgierski i polski o omyłkowym zamknięciu procedury tranzytu, co wiązało się z powstaniem długu celnego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS) określił kwotę należności celnych w wysokości 0.00 PLN, wynikającą z długu celnego powstałego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego rzeczonych towarów. Powyższa decyzja skierowana została do firmy D. Sp. z o.o. z siedzibą we W. oraz firmy A. z siedzibą w W. (spedytora), którzy zostali uznani za dłużników celnych. Spółka A. złożyła odwołanie od tej decyzji, które nie zostało rozpoznane merytorycznie z uwagi na nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie jego braków formalnych (brak podpisu pod odwołaniem). W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynęły do [...] Urzędu-Celno Skarbowego w W. wyniki weryfikacji przeprowadzonej przez ukraińskie władze celne dostaw towarów na Ukrainę zgodnie z deklaracjami tranzytowymi, w tym m.in. [...] . W trakcie kontroli ustalono, że brak jest odpraw celnych tych towarów na obszarze Ukrainy. Również zgodnie z informacjami w bazach danych organów celnych Ukrainy nie zanotowano wwozu towarów środkami transportu z numerami rejestracyjnymi [...] . Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. NUCS wszczął wobec spółek D. i A. postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku należnego w związku z powstaniem długu celnego określonego decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Decyzją z [...] listopada 2019 r. NUCS określił stronom ów podatek w kwocie 49.386 zł. Odwołanie od tej decyzji złożyła spółka A. wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono nieważność wskutek wydania decyzji na podmiot który nie istniał w momencie powstania zobowiązania; błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotny wpływ na treść wydanej decyzji, poprzez błędne ustalenie, iż doszło do naruszenia prawa; błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotny wpływ na treść wydanej decyzji poprzez błędne ustalenia, że A. był przewoźnikiem ładunku, podczas gdy, jak powinno wynikać z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, u tego podmiotu dokonano załadunku towaru przez finalnego odbiorcę towaru. Decyzją z [...] lutego 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 34 ust. 4 i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej Uptu), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji działając jako organ celny ustalił, iż procedura tranzytu nie zakończyła się w sposób prawidłowy i doszło w jej trakcie do usunięcia towarów spod dozoru celnego. NUCS ustalił zatem, że w tych okolicznościach powstał dług celny w wyniku niewykonania jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, co polegało na usunięciu towaru spod dozoru celnego. Okoliczności te zostały stwierdzone ostateczną decyzją orzekającą o długu celnym, wartości celnej i cle z tego tytułu, co w świetle art. 19a ust. 9 Uptu było równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu VAT od importu towarów. DIAS podkreślił, że rozstrzygnięcie organu celnego wyznaczającego krąg dłużników celnych, datę powstania długu celnego oraz wartość celną towarów usuniętych spod dozoru celnego w toku procedury tranzytu było wiążące dla organu podatkowego. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji podatkowej były zatem ustalenia poczynione w postępowaniu celnym. DIAS dodał, że w decyzji NUCS z [...] sierpnia 2018 r. określona została wartość celna towarów na kwotę 53.947,50 USD (214.722,00 PLN) oraz wskazano datę powstania długu celnego 31 grudnia 2015 r. będącego jednocześnie datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. DIAS nie zgodził się również z tezą o wydaniu decyzji na podmiot nieistniejący w chwili powstania zobowiązania. DIAS podkreślił, że spółka A. zgodnie z zasadą sukcesji generalnej wstąpiła z mocy prawa we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki Cywilnej A.(2). Tym samym prawidłowo została uznana za podatnika odpowiadającego solidarnie wraz ze Spółką D. za zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka A. wniosła o uchylenie decyzji DIAS i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy. Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie: 1. art. 21 § 3 Op, poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego względem Skarżącej, mimo braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z uwagi na prawidłowość procedury tranzytowej oraz brak powstania długu celnego; 2. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie określenia podatku od towarów i usług w sposób niebudzący zaufania stron, w tym w szczególności bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji wyłącznie na informacjach uzyskanych w postępowaniu celnym o rzekomym omyłkowym zamknięciu procedury tranzytu oraz całkowitym pominięciu wyjaśnień składanych w toku postępowania przez Skarżącą; 3. art. 122 § 1 Op, poprzez zaniechanie przez organ przeprowadzenia wszelkich niezbędnych czynności zmierzających dla wyjaśnienia istotnych okoliczności, w tym w szczególności ustalenia czy Skarżąca dopełniła wszelkich czynności wymaganych obowiązującymi przepisami; 4. art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19a ust. 9 Uptu, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, w sytuacji gdy w rzeczywistości nie powstał dług celny; 5. art. 30b ust. 1 Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna, która to wartość została ustalona na podstawie wadliwie wydanej decyzji celnej; 6. art. 96 w zw. z art. 203 ust. 3 oraz art. 213 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność z głównym zobowiązanym. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Pismem z 12 marca 2021 r. spółka A. przedstawiła końcowe stanowisko w niniejszej sprawie. Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, a ponadto zwróciła uwagę na wadliwe oznaczenie nr NIP w decyzji i skierowanie jej na niewłaściwy adres. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi oraz pisma z 12 marca 2021 r., w których strona wskazuje na nieważność podjętego rozstrzygnięcia. Skarżąca opiera swoje stanowisko na wadliwym oznaczeniu adresata decyzji NUCS, tj. podmiotu legitymującego się nr NIP, który nie należy do strony. Sąd zauważa, że postanowieniem z [...] listopada 2019 r. NUCS sprostował błąd z decyzji z [...] listopada 2019 r. wskazując, że w miejscu oznaczenia jej adresata winien znajdować się NIP [...], czyli nr NIP należący do strony. W ocenie Sądu, postanowienie to rozwiewa ewentualne wątpliwości dot. adresata decyzji. Zresztą nazwa spółki A. została wskazana zarówno w petitum decyzji, jak też wymieniona w uzasadnieniu. Postępowanie było prowadzone wobec skarżącej. Spółce A. doręczono postanowienie o wszczęciu tego postępowania, a także postanowienie wyznaczające 7dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka wniosła odwołanie od decyzji NUCS, z którego wynika, że nie miała wątpliwości, iż decyzja dotyczy jej sytuacji prawno-podatkowej. Wskazywała, że dopełniła wszelkich formalności związanych z realizowaną dostawą (tranzytem) kwestionując zarazem możliwość przypisania jej odpowiedzialności. Dla Sądu jest oczywistym, że odwołująca wskazywała na odpowiedzialność w zakresie podatku VAT od importu. W odwołaniu skarżąca podkreślała również, że "decyzja jest nieprawidłowa wobec ustalenia jaj odpowiedzialności, w czym spółka upatruje swój interes prawny, jak i faktyczny do wniesienia niniejszego odwołania". Na marginesie należy jedynie dodać, że aby błędne oznaczenie adresata decyzji mogło spowodować uchylenie aktu administracyjnego to wspomniane uchybienie winno istotnie wpływać na wynik sprawy. Z kolei nieważność zaskarżonego aktu Sąd mógłby stwierdzić, gdyby decyzja została skierowana do podmiotu niebędącego stroną. W rozpoznawanej sprawie nie budzi natomiast wątpliwości, że decyzje NUCS z [...] listopada 2019 r. oraz DIAS z [...] lutego 2020 r. skierowano do właściwego podmiotu, tj. następcy prawnego A.(2) s.c., którym na mocy uchwały z 30 listopada 2016 r. o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stała się A. sp. z o.o. Nie ma również racji skarżąca podnosząc, że spółka, która powstała w dniu 30 grudnia 2016 r. nie może ponosić konsekwencji podatkowych tranzytu, który odbył się w 2015 r. Skarżąca twierdząc tak pomija bowiem, że zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 Op, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. Skarżąca odpowiada zatem za rodzące konsekwencje podatkowe działania podmiotu przekształconego, którego istnienie w obrocie gospodarczym w 2015 r. jest w tej sprawie niesporne. Sąd zgadza się natomiast ze skarżącą, że w decyzji z [...] listopada 2019 r. NUCS wadliwie oznaczył adres spółki, tj. ul. [...] zamiast ul. [...]. W ocenie Sądu, z powyższej okoliczności nie sposób jednak wywodzić, że decyzja została skierowana do nieistniejącego podmiotu, bowiem wskazany adres nie był adresem rejestrowym spółki A.. Należy bowiem ponownie podkreślić, że nie ma wątpliwości, iż decyzja została skierowana do właściwego podmiotu, tj. następcy prawnego A.(2) s.c., którym na mocy uchwały z 30 listopada 2016 r. o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stała się A. sp. z o.o. Należy również zauważyć, że spółka jeszcze 14 września 2018 r. (odwołanie od decyzji NUCS z [...] sierpnia 2018 r.) posługiwała się adresem, ul. [...], zaś ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu z KRS wynika, iż był to poprzedni adres rejestrowy spółki. Kluczowe znaczenie ma jednak fakt, że skierowanie decyzji z [...] listopada 2019 r. na adres ul. [...] nie wpłynął w żaden sposób na prawidłowość jej doręczenia. Otóż ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że została ona doręczona w dniu 19 listopada 2019 r., co własnoręcznym podpisem potwierdziła osoba upoważniona w spółce do odbioru korespondencji, posługująca się pieczęcią spółki A.. Spółka do rzeczonej decyzji wniosła następnie odwołanie w ustawowym terminie. Sąd nie dostrzega zatem powodów by kwestionować, że decyzja została w sposób prawidłowy wprowadzona do obrotu prawnego. Przechodząc natomiast do meritum skargi Sąd zauważa, że stawiane zarzuty procesowe oraz materialnoprawne w gruncie rzeczy dotyczą ustaleń dokonanych w odrębnym postępowaniu – postępowaniu celnym oraz skutków określenia wobec skarżącej, w odrębnej decyzji organu celnego, długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci "mieszanki aromatycznej dla przemysłu spożywczego". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z 6 grudnia 2011 r. I FSK 252/11; z 10 listopada 2006 r., I FSK 182/06). Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i do 19 sierpnia 2016 r. mogły być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 Uptu), niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Z powyższego wywieść więc należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego. W niniejszej sprawie organ odwoławczy trafnie stwierdził, że wiążą go ustalenia dokonane decyzją z [...] sierpnia 2018 r., w której NUCS określił kwotę należności celnych w wysokości 0.00 PLN, wynikającą z długu celnego powstałego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego wspomnianych wcześniej towarów. Decyzja ta stała się ostateczna z uwagi na nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie przez spółkę braków formalnych odwołania (brak podpisu pod odwołaniem). W świetle powyższego za chybioną należy uznać argumentację skarżącej dotyczącą kwestii rozstrzygniętych w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych oraz określenia długu celnego. Zarzuty skargi w tym zakresie wymykają się bowiem spod zakresu kognicji Sądu sprawowanej w ramach niniejszego postępowania, które dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W związku z tym należy powtórzyć, że jeśli kwota długu celnego została określona ostateczną decyzją organu celnego, to decyzja ta wiązała organ podatkowy w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzja ta wiążąco wyznaczyła elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, a pozostając w obrocie prawnym korzysta z domniemania zgodności z prawem. Z uregulowań zawartych w Uptu (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania długu celnego) wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3) zdefiniowany jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7). Podatnikami są m.in. osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (art. 17 ust. 1 pkt 1). Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9), zaś podstawą opodatkowania w takim przypadku jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ust. 1). W konsekwencji, rozstrzygnięcie określające wartość celną towaru w kwocie 214.722 zł oraz stwierdzające powstanie długu celnego wywarło decydujący wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym także na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Z tych zasadniczych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).