III SA/Wa 912/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. orzekł o solidarnej ze S. S. oraz C. sp. z o.o. (dalej: "spółka") odpowiedzialności podatkowej A. D. jako byłego członka zarządu (dalej: "Skarżący" lub "Strona") za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając: 1) naruszenie art. 116 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne przyjęcie, iż: a) dokumenty podpisane w 2009r., sprawozdanie finansowe za 2009r. i dodatkowe informacje i wyjaśnienia za rok 2009 były podpisane przez A. D. jako członka Zarządu, a nie jako Dyrektora w Spółce; b) po 11 września 2008r. A. D. pełnił funkcję członka Zarządu Spółki; c) istniała możliwość ogłoszenia upadłości Spółki w sytuacji, gdy jej majątek został sprzedany spółce L. Sp. z o.o.; d) egzekucja winna być skierowana do kapitału założycielskiego Spółki, który znacznie przekracza wartość roszczenia wynikającego z tytułu wykonawczego; e) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez pominięcie faktu, iż 12 czerwca 2012r. (w uzasadnieniu wskazano datę 12 marca 2013r.) została wpłacona na poczet podatku kwota 57.320,57 zł, w tym: 51.061,16 zł jako należność główna i 6.256,41 zł jako odsetki; 2) naruszenie art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) naruszenia art. 77 i art. 84 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez ustalenie stanu faktycznego bez czynnego udziału strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Według Dyrektora postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Organ podkreślił ponadto, że z uwagi na fakt, iż zobowiązanie członka zarządu jako osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny organy podatkowe zobligowane są do rozpatrzenia z urzędu kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej, w celu ustalenia czy istnieje jeszcze przedmiot postępowania. Dyrektor podkreślił, że zawiadomieniem z dnia 26.05.2011r. obejmującym zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2010r. skierowanym do Banku P. S.A. organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny - zajęcie rachunku bankowego przerywający bieg terminu przedawnienia. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono do banku w dniu 3 czerwca 2011r. oraz zobowiązanej Spółce w dniu 17 czerwca 2011r. wraz z kopią tytułu wykonawczego. W odpowiedzi Bank poinformował, że w dniu 14.06.2011r. dokonał częściowej realizacji zajęcia z rachunku bankowego w kwocie 299,53 zł oraz, że rachunek bankowy dłużnika jest w fazie wypowiedzenia. Następnie zawiadomieniem z dnia 20 marca 2013r. obejmującym zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2010r. skierowanym do [...] Bank S.A. organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny - zajęcie rachunku bankowego przerywający bieg terminu przedawnienia. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 26 marca 2013r. W odpowiedzi pismem z dnia 3 kwietnia 2013r. Bank poinformował, iż przyjmuje do realizacji zajęcie rachunku bankowego należącego do spółki. Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki rozpoczął się na nowo począwszy od dnia 27 marca 2013r. na skutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia i upłynie on z dniem 27 marca 2018r. W konsekwencji organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe spółki za marzec 2010r. pozostaje wymagalne. Zaskarżoną decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] października 2015r. tj. przed dniem 31 grudnia 2015r., co oznacza, że wynikający z art. 118 O.p. 5-letni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Następnie Dyrektor wskazał, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za marzec 2010, tj. w dniu 26 kwietnia 2010r. co potwierdzają m.in.: - sprawozdanie finansowe S. Sp. z o.o. za 2008r. Sprawozdanie zawiera oświadczenie zarządu podpisane w dniu 31 marca 2009r., przez S. S. - Prezesa Zarządu, A. D. - Członka Zarządu oraz A. D.- osobę sporządzającą bilans. Sprawozdanie Zarządu z działalności spółki S. Sp. z o.o. w 2008r., opatrzone zostało datą 31 marca 2009r. oraz podpisami - za Zarząd: S. S. oraz Skarżący; - uchwała nr 4/09 z dnia 30 września 2009r., Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą S.Sp. z o.o. z siedzibą w Pruszkowie udzielająca Skarżącemu - Członkowi Zarządu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków w roku 2008; - sprawozdanie finansowe S. Sp. z o.o. za 2009r. Sprawozdanie zawiera oświadczenie zarządu podpisane w dniu 31 marca 2010r. przez A. D. - Członka Zarządu oraz A. D.- osobę sporządzającą bilans, - uchwała nr 4/06/10 z dnia 25 czerwca 2010r., Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. udzielająca Skarżącemu - Członkowi Zarządu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków w roku 2009; - sprawozdanie finansowe C. Sp. z o.o. za 2010r. Sprawozdanie zawiera oświadczenie zarządu podpisane w dniu 31 marca 2011r. przez S. S. - Prezesa Zarządu oraz Skarżącego - osobę sporządzającą bilans; - akt notarialny z dnia 9 lutego 2011r. Rep A [...] zawierający m.in. Uchwałę nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą "C." Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości W., na mocy której Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało Skarżącego z funkcji Członka Zarządu Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w konsekwencji stwierdził, że spełniona została przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 O.p. uprawniająca do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. W konkluzji Organ podzielił w całości stanowisko Naczelnika, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Z ustaleń organu wynikało, że stan niewypłacalności spółki wystąpił w I-II kwartale 2010 r. Skarżący nie wywiązał się jednak z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, bowiem pomimo istniejących zaległości podatkowych spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ wskazał ponadto, że Skarżący nie wskazała żadnych składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Skarżący, nie zgadzając się z tą decyzją, złożył skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji. Zarzucił jej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego to jest art. 116 § 1-3 O.p. poprzez błędne przyjęcie iż: 1. zaległości podatkowe powstały w okresie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, 2. dokumenty podpisane w 2009 r. oraz sprawozdanie finansowe za 2009 r. i dodatkowe informacje i wyjaśnienia za rok 2009 były podpisane przez Skarżącego jako członka Zarządu, a nie jako Dyrektora w spółce, 3. po 11 września 2008 r. Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu spółki, 4. istniała możliwość ogłoszenia upadłości spółki w sytuacji, gdy na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwo zostało sprzedane spółce L. sp. z o.o., 5. egzekucja winna być skierowana do kapitału założycielskiego spółki, który znacznie przekracza wartość roszczenia wynikającego z tytułu wykonawczego, 6. przyjęcie prze Urząd, iż egzekucja prowadzona z majątku spółki była bezskuteczna mimo, że Urząd posiadał wiedzę o fakcie istnienia spornej kwoty pomiędzy spółką C. a L. sp. z o.o., która to kwota wynikała z nieuregulowania należności przez L., a kwoty będącej podstawą naliczenia podatku VAT nieuiszczonego przez spółkę. II. przepisów art. 122, art 181 §1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez: 1. nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na odmowie przesłuchania świadków zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym , 2. wywiedzeniu błędnego wniosku, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu do 9 lutego 2011 r., 3. przyjęciu bez żadnego wyjaśnienia, iż skoro Skarżący podpisał sprawozdanie finansowe za rok 2009 r. jako Dyrektor to także pełnił funkcję członka Zarządu spółki, 4. poprzestanie na standardowych czynnościach egzekucyjnych i przyjęcie, że skoro nie ma środków na kontach bankowych i Spółka nie posiada majątku ruchomego, to nie posiada innych wierzytelności, mimo iż Urząd posiadał informację o toczącym się procesie pomiędzy Spółką C. a L. sp. z o.o. i nie wezwanie strony oraz pełnomocnika do wyjawienia majątku spółki po umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1.W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów opierających się na twierdzeniu, że Skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu w okresie, kiedy upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., tj. 26 kwietnia 2010 r. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że twierdzenia Skarżącego w tej mierze nie znajdują oparcia w faktach. W ocenie Sądu prawidłowo zgromadzony i oceniony przez organ materiał dowodowy słusznie doprowadził organ do wniosku, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności należności spółki. Zachodzi zatem podstawa do obciążenia go odpowiedzialnością za zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. Skarżący powołuje się na to, że w 2008 r. skutecznie złożył rezygnację z funkcji członka zarządu, zatem skoro ponownie nie został powołany, to nie pełnił tej funkcji w kwietniu 2010 r. Sąd w związku z tym poddał analizie materiał dowodowy, jaki stanowił dla organu podstawę do stwierdzenia, że Skarżący mimo wszystko pełnił funkcję w roku 2010. W materiale dowodowym znajduje się pismo Skarżącego datowane na 11 września 2008 r. zawierające rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu. Pod tym pismem znajduje się podpis – S. S. Pan S. S. pełnił w tym czasie funkcję prezesa zarządu spółki; później wyjechał na Cypr z zamiarem stałego pobytu (z zeznań prokurenta spółki A. D. wynika, że w dacie 25 marca 2013 r. pan S. S. już od trzech lat przebywał na Cyprze z zamiarem stałego pobytu). Sąd zna i podziela poglądy, w myśl których jeśli chodzi o pełnienie funkcji w zarządzie spółki, to już sama rezygnacja z funkcji jest skuteczna mimo nieujawnienia w KRS zmiany w składzie zarządu spółki. W niniejszej sprawie jednak w ocenie Sądu organy słusznie przyjęły, że inne dowody wskazują na to, że Skarżący nadal pełnił funkcję. Dowody te to szereg dokumentów, na które powołują się organy. W szczególności są to sprawozdania finansowe za kolejne lata, w których widnieje podpis Skarżącego złożony jako członka zarządu. Tak jest m.in. na sprawozdaniu finansowym za 2008 r. datowanym na 31 marca 2009 r. – a zatem już po dacie, którą Skarżący wskazuje jako złożenie rezygnacji; tak samo jest w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. datowanym na 31 marca 2010, znajdującym się w aktach sprawy. Zarazem, w wymienionych dokumentach Skarżący wymieniany jest jako członek zarządu. Zawarte w skardze twierdzenie, że podpisywał je jako dyrektor oddziału, a nie członek zarządu, nie znajduje potwierdzenia w dokumentach. Organy słusznie też wzięły pod uwagę, że o tym, że Skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu – mimo rzekomej rezygnacji - świadczy też udzielone mu absolutorium za rok 2009 r. Wszystko to wskazuje, że pismo zawierające rezygnację, na które Skarżący się powołuje, w praktyce nie pociągnęło za sobą zaprzestania wykonywania obowiązków członka zarządu. Podpisy Skarżącego na wskazanych wyżej dokumentach wskazują na to, że miał świadomość, iż nadal jest członkiem zarządu. Skarżący powołuje się na to, że nie brał udziału w zarządzaniu spółką, a nawet, że przebywał w Szwajcarii. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że jest to okoliczność bez znaczenia, skoro pełnił obowiązki członka zarządu, a nadto złożone podpisy świadczą, że był tego świadom. Nie jest kwestionowane, że Skarżący został odwołany z funkcji przez walne zgromadzenie spółki dopiero 9 lutego 2011 r. Przed tą datą na jego miejsce w spółce nie powołano innej osoby do pełnienia funkcji członka zarządu (drugim obok Skarżącego członkiem zarządu - Prezesem spółki cały czas był Pan S. S.). Zasadnie zatem organy uznały, że jeszcze w kwietniu 2010 r. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki. Ustalenia organów w tym zakresie Sąd uważa za znajdujące poparcie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Przesłuchanie świadków, o co Skarżący wnioskował, nie mogłoby zmienić tej oceny opartej na dokumentach, nie doszło zatem do naruszenia zasad prowadzenia postępowania. Skoro ustalenia co do pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w ocenie Sądu są poprawne, to tym samym zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. należało uznać za chybiony, gdyż Skarżącego obciążono odpowiedzialnością za zaległości z tytułu tych zobowiązań, które powstały w okresie, gdy pełnił obowiązki członka zarządu. 2. Skarżący kwestionuje prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe, że wystąpiła bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Twierdzi tym samym, że organ nie wykazał istnienia jednej z pozytywnych przesłanek jego odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Organy powołują się na to, że w stosunku do spółki przeprowadzono szereg bezskutecznych czynności egzekucyjnych, czego Skarżący nie kwestionuje. Skarżący wskazuje jednak na to, że spółka miała wierzytelności w stosunku do spółki L., które co prawda organ egzekucyjny zajął, Skarżący jednak postrzega nieprawidłowość w tym, że "gdy L. stwierdził, że nie posiada żadnych wierzytelności, nie wyjaśniał dalej sprawy". Zarazem Skarżący w skardze podaje, że wierzytelność spółki wobec L. była sporna, zdaniem Skarżącego wynosiła 139.349,13, toczył się w tej sprawie proces sądowy, w którym zasądzono kwotę 77.949, 39 zł, jednak wyrok ten został zaskarżony do sądu apelacyjnego i nadal (tj. w dacie składania skargi do sądu) jest nieprawomocny. Skarżący podaje zarazem, że wcześniej o tym nie wiedział i nie miał możliwości złożenia wyroku do akt toczącego się wobec niego postępowania. W ocenie Sądu podawane okoliczności nie podważają stanowiska organów co do tego, że egzekucja z majątku spółki na dzień wydania decyzji w stosunku do Skarżącego była bezskuteczna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że na skutek dokonanego przez organ zajęcia wierzytelności L. s. z o.o. wpłaciła na rachunek Urzędu Skarbowego W. kwotę 57.320,57 zł, co do której uznawała istniejącą wierzytelność. Co do pozostałej części wskazała, że nie jest dłużnikiem. Zarzut Skarżącego, że organ dalej tej kwestii nie wyjaśniał, jest chybiony, skoro – jak sam Skarżący podaje – wierzytelność jest przedmiotem postępowania sądowego, w którym nadal prawomocnie nie zasądzono na rzecz spółki kwoty dochodzonej przez nią od L.. Z wywodów skargi wydaje się wynikać, że zdaniem Skarżącego organy powinny oczekiwać na prawomocne zakończenie sporu sądowego pomiędzy spółką a L. i dopiero wówczas ocenić sytuację majątkową spółki pod kątem możliwości dalszego prowadzenia egzekucji. W ocenie Sądu jednak to stanowisko Skarżącego nie znajduje oparcia w przepisach. Na dzień orzekania o odpowiedzialności członka zarządu przesłanka bezskuteczności była spełniona. Orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego trudno zarazem uznać za pochopne lub przedwczesne, skoro od upływu terminu płatności podatku należnego od spółki minęło ponad 5 lat. Toczący się proces, w którym – jak wskazuje Skarżący – nadal prawomocnie nie zasądzono na rzecz spółki wierzytelności od L., nie zmienia tej oceny. W ocenie Sądu prawidłowo organy uznały, że na dzień wydania decyzji wobec Skarżącego nie było majątku, z którego można byłoby nadal prowadzić egzekucję wobec spółki. Wynika to z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wobec tego egzekucję z majątku spółki słusznie uznano za bezskuteczną, co prowadziło do prawidłowej oceny, że zachodzi przewidziana w art. 116 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o odpowiedzialności byłego członka zarządu. Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji liczy się stan istniejący w chwili jej wydania. 3. W zakresie dokonywania ustaleń, na których oparto decyzję, w ocenie Sądu z przedstawionych wyżej powodów organy nie dopuściły się zarzucanych w skardze uchybień przepisom postępowania. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Nie stwierdzono także naruszenia przepisów prawa materialnego. Co do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zakresie podnoszonym przez Skarżącego Sąd wypowiedział się wyżej. Także w pozostałym zakresie, Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i nie dopatrzył się uchybień przepisom prawa materialnego. W szczególności Sąd podał kontroli zagadnienie przedawnienia i uznał, że stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe zarówno w kontekście art. 70 O.p., jak i art. 118 § 1 O.p. W ocenie Sądu pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego zostały prawidłowo stwierdzone i znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy przekonująco wykazały też przyczyny, dla których w sprawie nie stwierdzono występowania negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Twierdzenie, że Skarżący nie będąc członkiem zarządu nie mógł złożyć wniosku o upadłość, nie znajduje uzasadnienia w prawidłowo ustalonym i zaakceptowanym przez Sąd stanie faktycznym, z którego wynika nie tylko to, że skarżący figurował w KRS jako członek zarządu spółki, ale że nadal funkcję tę w spółce pełnił i był tego świadomy. Nadto, podpisywał sprawozdania finansowe spółki, co dawało mu wiedzę na temat jej kondycji finansowej. 5. Zarzut naruszenia art. 116 § 3 O.p. nie został w skardze uzasadniony. Sąd poddając go analizie stwierdza, że przepisu tego w żaden sposób nie naruszono, gdyż dotyczy on odpowiedzialności pełnomocnika lub wspólnika za zaległości podatkowe spółki w organizacji, która nie posiada zarządu. W niniejszej sprawie decyzja dotyczyła natomiast odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. Z oczywistych względów zatem do naruszenia art. 116 § 3 O.p. dojść nie mogło. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.