III SA/Wa 913/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Skarżący - A. H. w dniu 27 stycznia 2012 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu spadku po zmarłym w dniu 24 czerwca 1982 r. Z. C.. W zeznaniu podatkowym podał, że przedmiotem spadku jest prawo dziedziczenia najmu lokalu mieszkalnego nr 11 w budynku przy ul. [...] w W. na podstawie art. 691 ustawy z 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej: "K.c.", o wartości 50-krotnej czynszu miesięcznego, tj. 7.469 zł. Jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazał datę zgonu spadkodawcy – 24 czerwca1982 r. 2. Pismem z dnia 26 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego do dostarczenia prawomocnego postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po Z. C. 3. W odpowiedzi na ww. wezwanie Skarżący wystąpił w dniu 23 kwietnia 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zawieszenie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: "ustawa Ord. pod." postępowania podatkowego w sprawie o ustalenie podatku od spadków i darowizn, albowiem rozpatrzenie sprawy zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, tj. od rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P., oraz rozpatrzenie jego wniosków przez Burmistrza W., przez Marszałka Województwa [...] oraz Prezydent W. 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił zawieszenia postępowania i decyzją z dnia [...] maja 2012 r. umorzył postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym Z. C. 5. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. uchylił ww. decyzję kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 6. Postanowieniem z dnia 29 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego tytułem podatku od spadków i darowizn w związku ze złożonym w dniu 27 stycznia 2012 r. zeznaniem podatkowym SD-3 o nabyciu spadku po Z. C. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy stwierdził, że Skarżący składając w dniu 27 stycznia 2012 r. zeznanie SD-3 w dalszym ciągu nie przedstawił postanowienia sądu stwierdzającego nabycie praw do spadku. Natomiast prawo najmu przechodzi na oznaczone osoby niezależnie od tego czy są one powołane do dziedziczenia. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżący nadal nie posiada legitymacji procesowej. Ponadto stwierdził, że o braku legitymacji do bycia stroną postępowania orzekł już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1787/11 oddalając skargę Skarżącego. 7. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że zeznanie SD-3 złożył w przedmiocie "prawa dziedziczenia najmu", a nie prawa nabycia spadku, jak błędnie ustalił organ posiłkując się wiążącym w sprawie orzeczeniem Sądu. Ponadto dodał, że postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r. Sąd przywrócił mu termin do złożenia skargi kasacyjnej. Zatem wyrok Sądu z dnia 20 stycznia 2011 r. nie jest prawomocny. 8. Postanowieniem z dnia 4 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odnosząc się do uwagi o nieprawomocności orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1787/11, wskazał, że podnoszona okoliczność nie ma znaczenia dla toku postępowania podatkowego. Wskazał, że w niniejszej sprawie przesłanki do zawieszenia postępowania nie zaistniały, ponieważ orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostanie wydane w związku z wniesioną skargą kasacyjną, nie stanowi zagadnienia wstępnego dla przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nabycie prawa najmu lokalu kwaterunkowego na zasadzie art. 621 K.c., nie wchodzi do spadku. Zatem, nawet w przypadku, gdyby postanowieniem sądu powszechnego zostało kiedykolwiek stwierdzone, że Skarżący nabył z dniem 24 czerwca 1982 r. prawa do spadku po Z. C., to i tak nabycie prawa najmu lokalu kwaterunkowego przysługującego wcześniej zmarłemu Z. C. nie wejdzie do spadku, nie będzie zatem podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się do używanego przez Skarżącego określenia "prawo dziedziczenia najmu", Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że do wstąpienia w prawa najmu (w stosunek najmu) na podstawie art. 691 K.c. (w brzmieniu obowiązującym w dacie otwarcia spadku po Z. C.) określenie "prawo dziedziczenia najmu" jest nieadekwatne, z tych samych względów - prawo najmu na podstawie art. 691 K.c. nie wchodzi do spadku co oznacza, że jest niedziedziczne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro Skarżący nie przedstawił orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku po Z. C. oraz nie zgłosił nabycia innych przedmiotów lub praw majątkowych po ww. zmarłym, to nie miał legitymacji (podmiotowej i przedmiotowej) do bycia stroną postępowania podatkowego w konsekwencji złożone przez niego zeznanie SD-3 nie mogło zainicjować (wszcząć) skutecznie postępowania w sprawie ustalenia podatku od nabycia spadku po Z. C. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, na treść art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zeznanie złożyła osoba niezobowiązaną do jego złożenia, a więc osoba niebędącą stroną. 9. Skarżący pismem z dnia 6 marca 2013 r. złożył skargę na powyższe postanowienie nie zgadzając się z oceną organów podatkowych, iż nie wchodzi do spadku po Z. C. prawo najmu lokalu kwaterunkowego, nabyte przez niego na podstawie art. 691 K.c., obowiązującego w dacie otwarcia spadku (24 czerwca1982 r.). Skarżący powołał się przy tym na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r., w której uznano za prawidłowe stanowisko Skarżącego stwierdzając, że skutki prawne do "prawa dziedziczenia najmu" Skarżący wywodzi od spadkodawcy ustawowego Z. C.. W związku z tym Skarżący, uznał za nieprawidłową wykładnię dokonaną przez organ odwoławczy. Według Skarżącego ponieważ nabycie spadku nastąpiło w dniu 24 czerwca 1982 r., stąd w myśl art.3 ust.1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. nowelizującej ustawę o podatku od spadków i darowizn, należy w niniejszej sprawie stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Skarżący podkreślił, że spadek nabył z mocy samego prawa z dniem 24 czerwca1982 r. Postanowienie sądu o nabyciu praw do spadku nie ustanawia prawa dziedziczenia tylko je potwierdza. Zatem obowiązek podatkowy Skarżącego powstał na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. w dniu 24 czerwca 1982 r. "Z kolei osoba, która weszła w stosunek najmu z art. 691 K.c. - powoduje taki skutek, że dziedziczy prawo najmu i jest spadkobiercą ustawowym. To, czy prawo najmu wchodzi do spadku czy też nie, przesądza prawo dziedziczenia najmu oraz fakt kiedy nastąpiło otwarcie spadku. Otwarcie spadku nastąpiło 24.06.1982 r. (...), a zatem prawo dziedziczenia najmu obowiązujące w tym czasie przesądziło o wejściu prawa najmu z art. 691 K.c. do masy spadkowej i należy stosować przepisy ustawy z 28 lipca 1983 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., niezależnie od tego, że postępowanie sądowe o stwierdzenie nabycia spadku miało miejsce później." 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. 11. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a.). W ocenie Sądu żadna z przesłanek wymienionych w ww. przepisie art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a. nie została spełniona w rozpoznawanej sprawie. Badanie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. we wskazanych na wstępie ramach nie wykazało aby było ono dotknięte wadami. 12. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny czy Skarżący może być stroną postępowania w sytuacji, gdy nie doręczył postanowienia Sądu stwierdzającego, iż jest spadkobiercą po Z. C., a jedynym składnikiem majątku, którego nabycie zgłosił do opodatkowania w zeznaniu SD-3, jest wstąpienie w prawo najmu lokalu kwaterunkowego na zasadzie art. 691 K.c. 13. Zgodzić należało się z organem podatkowym, że nabycie przez Skarżącego prawa do wstąpienia w stosunek najmu na podstawie art. 691 K.c. nie może być utożsamiane ze spadkobraniem. Wstąpienie w stosunek najmu na podstawie tego przepisu osób bliskich najemcy następował bowiem niezależnie od tego, czy były one jego spadkobiercami. Art. 691 K.c. (w brzmieniu obowiązującym w dacie śmierci najemcy tj. w 1982 r.) stanowił, iż "w razie śmierci najemcy mieszkania osoby bliskie najemcy, które stale z nim mieszkały aż do chwili jego śmierci, wstępują w stosunek najmu. (...) W braku osób bliskich stosunek najmu lokalu mieszkalnego wygasa." Przepis ten stanowił zatem samodzielną podstawę prawną nabycia uprawnień do wejścia w stosunek najmu i ani nie wskazywał, by bliscy najemcy musieli być jednocześnie spadkobiercami, ani nie odsyłał do przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. 14. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2009 r., Nr 93, poz. 768 ) dalej "u.p.s.d." podatkowi od spadków podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. 15. Wszystkie przypadki objęte podatkiem od spadków i darowizn - poza darowiznami, nieodpłatnym zniesieniem współwłasności, ustanowieniem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności i zasiedzeniem, które w mniejszej sprawie nie wystąpiły - dotyczą zatem nabycia w drodze spadkobrania. Tylko tego rodzaju nabycia są przedmiotem opodatkowania i spowodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. 16. Kwestie spadkobrania reguluje K.c. w Księdze Czwartej Spadki. Art. 922 § 1 K.c. stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Oznacza to, że nabycie praw po zmarłym na podstawie innych przepisów Kodeksu cywilnego niż Księga Czwarta Spadki, nie jest nabyciem w drodze spadkobrania. Wskazuje na to wprost art. 922 § 2 K.c. stanowiąc, iż nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Tego rodzaju prawem, które przechodzi na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one powołane do dziedziczenia, jest określone w art. 691 K.c. prawo do wstąpienia w stosunek najmu. 17. Art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. w sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, nakazuje organowi podatkowemu wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Biorąc pod uwagę, że Skarżący nie przedstawił organowi podatkowemu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a prawo, na którego nabycie się powoływał (wynikające z art. 691 K.c.) nie zostało nabyte w drodze spadkobrania, zasadnie organ podatkowy uznał, że Skarżący nie wykazał legitymacji podmiotowej ani przedmiotowej do żądania wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadku i odmówił jego wszczęcia. 18. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że ponieważ Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie istnienia przesłanek uwzględnienia skargi, zatem na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.