III SA/Wa 914/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania w zakresie podatku od spadków i darowizn oddala skargę 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Skarżący – A.H. w dniu [...] stycznia 2012 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu spadku po zmarłym w dniu [...] czerwca 1982 r. Z.C. . W zeznaniu podatkowym podał, że przedmiotem spadku jest prawo dziedziczenia najmu lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. K. [...] w W. na podstawie art. 691 ustawy z 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej "K.c."., o wartości 50-krotnej czynszu miesięcznego, tj. 7.469 zł. Jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazał datę zgonu spadkodawcy – [...] czerwca1982 r. 2. Pismem z dnia 26 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego do dostarczenia prawomocnego postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po Z. C. . 3. W odpowiedzi na ww. wezwanie Skarżący wystąpił w dniu [...] kwietnia 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zawieszenie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: "ustawa Ord. pod." postępowania podatkowego w sprawie o ustalenie podatku od spadków i darowizn, albowiem rozpatrzenie sprawy zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, tj. od rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P. , oraz rozpatrzenie jego wniosków przez Burmistrza W. , przez Marszałka Województwa M. oraz Prezydent W. . 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku p Z.C. 5. Po rozpatrzeniu zażalenia od powyższego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. uchylił ww. postanowienie. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 6. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania w zakresie podatku od spadków i darowizn po zmarłym Z.C. . Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy stwierdził, że Skarżący składając w dniu [...] stycznia 2012 r. zeznanie SD-3 w dalszym ciągu nie przedstawił postanowienia sądu stwierdzającego nabycie praw do spadku. Natomiast prawo najmu przechodzi na oznaczone osoby niezależnie od tego czy są one powołane do dziedziczenia. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżący nadal nie posiada legitymacji procesowej. Ponadto stwierdził, że o braku legitymacji do bycia stroną postępowania orzekł już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1787/11 oddalając skargę Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania. 7. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r. Sąd przywrócił mu termin do złożenia skargi kasacyjnej. Zatem wyrok Sądu z dnia 20 stycznia 2011 r. nie jest prawomocny i nie jest wiążący dla organów podatkowych. Nie należy zatem domniemywać o braku legitymacji w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym, skoro orzeczenie nie jest prawomocne. 8. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odnosząc się do uwagi zawartej w zażaleniu o nieprawomocności orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1787/11 wskazał, że podnoszona okoliczność nie ma znaczenia ponieważ postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od sądowego. Organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie posiada uprawnień strony, co wynika z treści uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. Postanowieniem tym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o ustalenie podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku po Z. C. , ponieważ Skarżący nie przedstawił postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po ww. zmarłym. Nie ma więc legitymacji podmiotowej do bycia stroną. Nie ma też legitymacji przedmiotowej, ponieważ jedynym nabyciem jest wstąpienie na podstawie art. 691 K.c. w prawo najmu po Z. C. . Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zeznanie złożyła osoba niezobowiązaną do jego złożenia a więc osoba niebędąca stroną. Nie mając zaś legitymacji procesowej wniosek o zawieszenie złożony przez podmiot nie mający legitymacji procesowej nie może być merytorycznie rozpatrywany przez organy podatkowe przedmiotem rozważań przez organy podatkowe. 9. Skarżący pismem z dnia 6 marca 2013 r. złożył skargę na powyższe postanowienie nie zgadzając się ze stwierdzeniem, że nie posiada legitymacji do bycia stroną postępowania. Skarżący stwierdził, że jest stroną postępowania na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. w związku z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r., a więc w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Skarżący wywodzi, że "prawo dziedziczenia najmu obowiązujące w tym czasie, a więc sprzed wejścia w życie ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - przesądza o wejściu prawa najmu do masy spadkowej choćby postępowanie sądowe o stwierdzenie nabycia spadku miało miejsce później i nie jest zobligowany w związku z powyższym do przedstawienia prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.". Z powyższego wynika, zdaniem Skarżącego, że jest on zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego zanim zostanie wydane postanowienie potwierdzające nabycie przez niego praw do spadku, a skoro jest stroną postępowania to wniosek o zawieszenie powinien zostać rozpatrzony merytorycznie. 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. 11. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a.). W ocenie Sądu żadna z przesłanek wymienionych w ww. przepisie art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a. nie została spełniona w rozpoznawanej sprawie. Badanie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. we wskazanych na wstępie ramach nie wykazało aby było ono dotknięte wadami. 12. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny czy Skarżący może być stroną postępowania w sytuacji, gdy nie doręczył postanowienia Sądu stwierdzającego, iż jest spadkobiercą po Z. C. , a jedynym składnikiem majątku, którego nabycie zgłosił w zeznaniu, jest wstąpienie w prawo najmu lokalu kwaterunkowego na zasadzie art. 691 K.c. 13. Zgodzić się należało z organem podatkowym, że Skarżący nie posiada legitymacji podmiotowej do bycia stroną, ponieważ nie przedstawił postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po ww. zmarłym. 14. W ocenie Sądu Skarżący nie ma też legitymacji przedmiotowej, ponieważ jedynym nabyciem jakie zgłosił jest wstąpienie na podstawie art. 691 K. c. w prawo najmu po Z. C. . Nabycie przez Skarżącego prawa do wstąpienia w stosunek najmu na podstawie art. 691 K.c. nie może być utożsamiane ze spadkobraniem. Wstąpienie w stosunek najmu na podstawie tego przepisu osób bliskich najemcy następował bowiem niezależnie od tego, czy były one jego spadkobiercami. Art. 691 K.c. (w brzmieniu obowiązującym w dacie śmierci najemcy tj. w 1982 r.) stanowił, iż "w razie śmierci najemcy mieszkania osoby bliskie najemcy, które stale z nim mieszkały aż do chwili jego śmierci, wstępują w stosunek najmu. (...) W braku osób bliskich stosunek najmu lokalu mieszkalnego wygasa." Przepis ten stanowił zatem samodzielną podstawę prawną nabycia uprawnień do wejścia w stosunek najmu i ani nie wskazywał, by bliscy najemcy musieli być jednocześnie spadkobiercami, ani nie odsyłał do przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. 15. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2009 r., Nr 93, poz. 768 ) dalej "u.p.s.d." podatkowi od spadków podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. 16. Wszystkie przypadki objęte podatkiem od spadków i darowizn - poza darowiznami, nieodpłatnym zniesieniem współwłasności, ustanowieniem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności i zasiedzeniem, które w mniejszej sprawie nie wystąpiły - dotyczą zatem nabycia w drodze spadkobrania. Tylko tego rodzaju nabycia są przedmiotem opodatkowania i spowodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. 17. Kwestie spadkobrania reguluje K.c. w Księdze Czwartej Spadki. Art. 922 § 1 K.c. stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Oznacza to, że nabycie praw po zmarłym na podstawie innych przepisów Kodeksu cywilnego niż Księga Czwarta Spadki, nie jest nabyciem w drodze spadkobrania. Wskazuje na to wprost art. 922 § 2 K.c. stanowiąc, iż nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Tego rodzaju prawem, które przechodzi na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one powołane do dziedziczenia, jest określone w art. 691 K.c. prawo do wstąpienia w stosunek najmu. 18. Art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. w sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, nakazuje organowi podatkowemu wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Biorąc pod uwagę, że Skarżący nie przedstawił organowi podatkowemu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a prawo, na którego nabycie się powoływał (wynikające z art. 691 K.c.) nie zostało nabyte w drodze spadkobrania, zasadnie organ podatkowy uznał, że Skarżący nie wykazał legitymacji podmiotowej ani przedmiotowej do żądania wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadku i odmówił jego wszczęcia. 19. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie zeznanie złożyła osoba niezobowiązana do jego złożenia, a więc osoba niebędąca stroną. W świetle przedstawionej argumentacji, zasadne jest uznanie, że skoro wniosek o zawieszenie postępowania złożyła osoba nie mająca przymiotu strony, to należy odmówić wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku, stosownie do art. 165a ustawy Ord. pod. 20. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że ponieważ Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie istnienia przesłanek uwzględnienia skargi, zatem na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.