III SA/Wa 915/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R.(dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] odmawiające T. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca/spółka) uchylenia zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 23 października 2009 r. 1.2. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. NUS decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przyszłego zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., określając jego przybliżoną kwotę w wysokości - 53.029.660,80 zł (w tym 31.014.479,00 zł - należności głównej plus odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji w kwocie - 22.015.181,80 zł). W oparciu o wyżej wymienioną decyzję NUS w dniu 23 października 2009 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...] obejmujące należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1.3. Na podstawie wskazanego wyżej zarządzenia zabezpieczenia Sąd Rejonowy w Piasecznie IV Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał w dniu 7 grudnia 2009 r. wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomościach należących do spółki. 1.4. Pismem z dnia 2 lipca 2014 r. skarżąca wystąpiła z żądaniem niezwłocznego podjęcia działań w celu wykreślenia z księgi wieczystej hipoteki przymusowej. Zdaniem spółki powyższe jest konieczne w celu usunięcia niezgodności pomiędzy stanem prawnym ujawnionym w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości będącej własnością spółki, a rzeczywistym stanem prawnym. Zgodnie bowiem z art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. 2013 poz. 707) w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przedmiotowa hipoteka przymusowa wygasła z mocy prawa na skutek wygaśnięcia (przez przedawnienie) wierzytelności, którą zabezpieczała, tj. zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1.5. NUS pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r. odmówił wyrażenia zgody na wykreślenie z księgi wieczystej hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości. 1.6. Pismem z 17 grudnia 2014 r. skarżąca ponowiła żądanie niezwłocznego podjęcia wszelkich działań umożliwiających wykreślenie z księgi wieczystej hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości będącej własnością spółki. 1.7. Postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. NUS odmówił skarżącej uchylenia zabezpieczenia oraz odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wykreślenia hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości skarżącej. Postanowienie powyższe zostało uchylone postanowieniem DIS z dnia [...] czerwca 2015 r. 1.8. NUS po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej z dnia 17 grudnia 2014 r. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] działając na podstawie art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) odmówił uchylenia zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 23 października 2009 r. W uzasadnieniu NUS wskazał, że powołany przez stronę art. 159 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 21 listopada 2013 r., jako podstawa żądania uchylenia zarządzenia zabezpieczenia, został uchylony przez art. 111 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r. poz.1289, dalej: ustawa o wzajemnej pomocy). NUS zauważył przy tym, iż w/w ustawa nie zawiera przepisu przejściowego, nie oznacza to jednak, że podstawą rozstrzygnięcia może być przepis prawa nieobowiązujący w dacie rozstrzygnięcia. W ocenie NUS skoro ustawodawca w znowelizowanej ustawie nie wprowadził przepisu przejściowego, to jego zamierzeniem jest stosowanie nowego przepisu do zdarzeń zaistniałych i niezakończonych przed nowelizacją. Wbrew stanowisku strony nie ma obowiązującej reguły, iż w przypadku braku przepisu przejściowego stosuje się przepisy obowiązujące przed nowelizacją. Ponadto postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] NUS działając na podstawie art. 157a u.p.e.a. odmówił uchylenia zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 23 października 2009 r. 1.9. W zażaleniu na postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 159 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 listopada 2013 r.) - poprzez odmowę uchylenia zabezpieczenia ustanowionego na nieruchomości spółki, w sytuacji w której wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sprawie nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia w/w zobowiązania. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie zarządzenia zabezpieczenia i podjęcie działań zmierzających do wykreślenia hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości spółki. 1.10. DIS utrzymując w mocy postanowienie NUS, wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy do postępowań wszczętych i nie zakończonych przed wejściem w życie ustawy o wzajemnej pomocy należy stosować przepisy dotychczasowe, czy też przepisy po nowelizacji. Zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia przedmiotowego postępowania zabezpieczającego, organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b O.p. lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Ustawodawca przewidział jednak w art. 159 § 2 u.p.e.a. możliwość przedłużenia okresu trwania zabezpieczenia. W myśl tego przepisu, termin określony w art. 159 § 1 mógł być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym mógł być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Powyższe oznaczało, że na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela mógł przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w okresie trwania zabezpieczenia oraz, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych mógł być przedłużony z uzasadnionych przyczyn wielokrotnie. W dniu 21 listopada 2013 r. weszła w życie ustawa o wzajemnej pomocy, która w art. 111 pkt 47 nadała nowe brzmienie art. 159 u.p.e.a. W myśl znowelizowanego art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dnia dokonania tego zabezpieczenia. Zgodnie zaś z art. 159 § 2 u.p.e.a. termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela o okres do 3 miesięcy, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. W nowelizacji ustawodawca przewidział zatem możliwość uchylenia zabezpieczenia jedynie w odniesieniu do obowiązków o charakterze niepieniężnym. DIS zauważył ponadto, iż ustawa o wzajemnej pomocy nie zawiera przepisu przejściowego w powyższym zakresie. Ustawodawca wskazując w art. 123 ust. 1 tejże ustawy, iż do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2-6, wyraźnie pominął postępowania zabezpieczające. W ocenie DIS rację ma zatem NUS, iż w przedmiotowej sprawie art. 159 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. nie ma zastosowania. Zasadą jest bowiem, iż w przypadku braku przepisów przejściowych do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwają w momencie wejścia w życie nowelizacji, zastosowanie mają nowe przepisy. 2. Postępowanie przed Sądem. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem DIS zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 159 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r.) - poprzez utrzymanie w mocy przez DIS postanowienia NUS, w którym organ pierwszej instancji odmówił uchylenia zabezpieczenia ustanowionego na nieruchomości spółki, w sytuacji w której wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sprawie nie został zgłoszony przez organ w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., podczas gdy w takim przypadku z brzmienia przepisu art. 159 § 1 u.p.e.a. jednoznacznie wynikał obowiązek NUS do uchylenia zabezpieczenia; - art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy w zw. z art. 159 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu zmienionym ustawą nowelizującą) - poprzez błędne uznanie, iż przepis intertemporalny art. 123 ust. 1 ustawy nowelizującej nie odnosi się do przepisów postępowania zabezpieczającego określonych w Dziale IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym do art. 159 § 1 u.p.e.a., co doprowadziło do błędnego zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 159 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu zmienionym ustawą nowelizującą; - art. 107 § 3 w zw. z art. 123 oraz art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a. - poprzez pominięcie przez DIS kluczowej części argumentacji podniesionej przez spółkę w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, a jednocześnie zaniechanie wskazania przyczyn, dla których w ocenie organu odwoławczego pominięte argumenty strony nie zasługują na uwzględnienie. 2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie od DIS zwrotu kosztów postępowania. 2.3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.). 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie i poprzedzające jej postanowienie naruszają przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. 3.4. Przedmiotem sporu między stronami jest w istocie kwestia czy do postępowań zabezpieczających wszczętych i nie zakończonych przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy należy stosować przepisy dotychczasowe, czy też przepisy obowiązujące w brzemieniu po nowelizacji. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie winny znaleźć przepisy nowe ze względu na brak przepisów przejściowych odnoszących się do postępowania zabezpieczającego, natomiast zdaniem strony organy winny oprzeć swoje rozstrzygnięcia na przepisach ustawy w dotychczasowym brzemieniu. 3.5. W ocenie Sądu w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą o wzajemnej pomocy. Przepis art. w 159 § 1 u.p.e.a. w brzemieniu sprzed nowelizacji stanowił, że organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b O.p. lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Na podstawie zaś art. 159 § 2 u.p.e.a., termin określony w § 1 mógł być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym mógł być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Nowelizacja art. 159 u.p.e.a., dokonana ustawą o wzajemnej pomocy, zlikwidowała możliwość przedłużenia terminu zabezpieczenia należności pieniężnej, a zatem także zobowiązań podatkowych. 3.6. Zgodnie z przepisem intertemporalnym art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2-6, które pozostają nieistotne dla oceny prawnej w niniejszej sprawie. Ustawa o wzajemnej pomocy weszła w życie 21 listopada 2013 r. W ocenie Sądu przywołany przepis przejściowy dotyczy również postępowań zabezpieczających. DIS kwestionuje to stanowisko podnosząc odrębność postępowania zabezpieczającego i postępowania egzekucyjnego oraz odwołując się do literalnego brzmienia przepisu, Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego. W skazać bowiem należy, że pojęcie postępowań egzekucyjnych w administracji, jakim posłużył się ustawodawca w art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, należy rozumieć jako postępowania uregulowane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która to ustawa zawiera Dział IV "Postępowanie zabezpieczające". Zgodnie zaś z art. 1 pkt 2 u.p.e.a., ustawa reguluje prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Z powyższego wynika, że w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji unormowano także postępowanie służące zabezpieczeniu wykonania obowiązków, jakie mogą być dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tej ustawy. W piśmiennictwie zaś przyjmuje się, że obszary regulacji wskazane w art. 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. składają się na szeroko pojęte administracyjne postępowanie egzekucyjne, o jakim traktuje tytuł ustawy (D. Kijowski w: Komentarz do art. 1 Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; System Informacji Prawnej Lex 2010). Użyty w art. 123 ust. 1 ustawy o pomocy wzajemnej zwrot postępowań egzekucyjnych w administracji odpowiada tytułowi ustawy "o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Skoro zatem w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji znajdują się przepisy dotyczące szeroko rozumianego postępowania egzekucyjnego, w skład którego wchodzi także postępowanie zabezpieczające, za uprawniony należy uznać wniosek, że gramatycznej wykładni zwrotu postępowań egzekucyjnych w administracji z art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy nie można pogodzić z systematyką ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz celem postępowania zabezpieczającego. Skoro bowiem postępowanie zabezpieczające z istoty swej ma służyć przyszłej skutecznej egzekucji obowiązku zobowiązanego, to zabezpieczenie wykonania tego obowiązku jest wpisane w cel egzekucji. Także z tego względu, z perspektywy celów każdego z działań organu egzekucyjnego, zarówno zabezpieczających, jak i egzekucyjnych, nie można zasadnie twierdzić, że postępowanie zabezpieczające pozostaje poza zakresem art. 123 ust. 1 ustawy o pomocy wzajemnej. Zważyć bowiem należy i to, że w określonych przepisami okolicznościach, czynności zabezpieczające przekształcają się w czynności egzekucyjne. Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa3148/14, z dnia 13 października 2016 r., III SA/Wa 2781/15, z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1770/15, w Gdańsku z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 269/15 oraz w Lublinie z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 643/14. 3.7. Dokonana przez Sąd wykładnia art. 123 ustawy o wzajemnej pomocy przesądza, że konieczne jest uchylenie skarżonego postanowienia DIS i poprzedzającego je postanowienia NUS w przedmiocie odmowy uchylenia zarządzenia zabezpieczenia ze względu na naruszenie art. 159 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r., tj. na moment ustanowienia zabezpieczenia, które to brzmienie znajduje zastosowanie w sprawie) w związku z art. 123 ustawy o wzajemnej pomocy. 3.8. NUS obowiązany jest rozpoznać sprawę ponownie z uwzględnieniem dokonanej powyżej przez Sąd wykładni przepisu intertemporalnego art. 123 ustawy o wzajemnej pomocy. 3.9. Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie DIS i poprzedzające je postanowienie NUS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. zasądzając je od organu na rzecz skarżącego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi oraz wynagrodzeniu profesjonalnego pełnomocnika i opłacie skarbowej od pełnomocnictwa.