III SA/Wa 915/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie Sędzia SO (del.) Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę Postanowieniem z [...] września 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) na podstawie art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, strona lub spółka) w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną na podstawie upoważnienia nr [...] z 12 listopada 2015 r. W pouczeniu organ pierwszej instancji wskazał, że postanowienie to jest ostateczne. Na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji strona wniosła zażalenie. Podniosła, że pismem z 27 września 2016 r. prezes zarządu spółki, G.M., przygotował w imieniu spółki deklaracje korygujące za wrzesień i październik 2015 r. o kwoty wykazane w protokole kontroli i w przypadku konieczności złożenia deklaracji na odpowiednim druku, wniósł o przesłanie formularza wraz z instrukcją. Z uwagi na fakt przebywania w areszcie śledczym i brak dostępu do dokumentów spółki oraz deklaracji, jak również formularzy, G.M. zwrócił się z prośbą, o przesłanie odpowiedniego formularza do Aresztu Śledczego w P. wraz wykazanymi kwotami, które były złożone w uprzednio złożonej deklaracji, jak i kwotami podatku zakwestionowanego przez Urząd Skarbowy. Z uwagi na powyższe strona wniosła o przesłanie instrukcji wypełnienia deklaracji oraz wniosła zażalenie na nieuwzględnienie złożonej korekty deklaracji oraz zażalenie na wszczęcie postępowania podatkowego z uwagi na fakt, iż spółka złożyła korektę deklaracji za wrzesień i październik 2015 r. zgodnie z protokołem kontroli, a o wszczęciu postępowania prezes zarządu spółki dowiedział się w dniu sporządzenia zażalenia tj., 21 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS) postanowieniem z [...] listopada 2016 r. na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, stwierdził niedopuszczalność zażalenia na ww. postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie strona wniosła zażalenie na postanowienie, na które ten środek zaskarżenia nie przysługuje. Organ ten powołał art. 165 § 1-3, art. 165b § 1, art. 216 § 1 i 2 oraz art. 228 Ordynacji podatkowej. Ponadto argumentował, że na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada, zgodnie z którą na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 ustawy). Powyższa reguła oznacza, że prawo do zaskarżenia postanowienia w drodze zażalenia jest możliwe tylko w przypadku postanowień, których zaskarżalność została uregulowana w ustawie. Dyrektor IS wyjaśnił, iż możliwość wniesienia tego rodzaju środka zaskarżenia musi znajdować oparcie w konkretnym przepisie ustawy, z którego takie uprawnienie wynika. Podkreślił, że opisane zasady postępowania dotyczą także wniesionych zażaleń na postanowienia, stosownie do art. 239 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalność odwołania/zażalenia z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia w toku instancji. Jeśli ustawa nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia, wydane w sprawie postanowienie może być zaskarżone tylko w trybie art. 237 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. W tej sytuacji brak jest przedmiotu zaskarżenia - podstawy wniesienia zażalenia. Organ odwoławczy na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 265/15 (dostępny, jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca 29 grudnia 2016 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej) złożyła pismo zatytułowane: "Uzupełnienie zażalenia na postanowienie nr [...] i nieuwzględnienie korekt deklaracji VAT za wrzesień i październik 2015". W piśmie wskazała, że 28 września 2016 r. złożyła pismo korygujące deklaracje VAT za wrzesień i październik 2015 r. zgodnie z postanowieniami protokołu kontroli. Strona zarzuciła, że postępowanie podatkowe wszczęto przed terminem pozwalającym podatnikowi na skorygowanie deklaracji VAT, tj. już 28 września 2016 r., podczas, gdy spółka miała jeszcze czas na skorygowanie deklaracji VAT. Podniosła, że w związku z tym, iż prezes zarządu strony, G.M., 20 września 2016r. został zatrzymany i osadzony w Areszcie Śledczym (od tego dnia również księgowa nie zajmowała się również rozliczaniem spółki) nie miał on dostępu do protokołów kontroli i formularzy VAT, a korektę VAT złożył "w jedyny możliwy sposób". Ponadto nie zna treści pisma z 26 września 2016 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie strona wniosła o uwzględnienie złożonej korekty deklaracji VAT za wrzesień 2015 r. oraz zarzuciła bezprzedmiotowość wszczęcia postępowania podatkowego za wyżej wymieniony okres rozliczeniowy. Ponadto skarżąca podniosła, że skoro spółka skorygowała deklarację VAT to organ pierwszej instancji nie powinien wszczynać postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał ponadto, że nie jest uprawniony do oceny czy organ pierwszej instancji zasadnie wszczął postępowanie podatkowe. Argumentacja strony ewentualnie będzie mogła być podniesiona w odwołaniu od decyzji kończącej postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd, oceniając legalność zaskarżonego przez skarżącą postanowienia Dyrektora IS stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika US z 28 września 2016 r. doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa. Organ odwoławczy prawidłowo uznał bowiem, że strona wniosła zażalenie na postanowienie, na które nie przysługuje środek zaskarżenia. Wobec powyższego Dyrektora IS prawidłowo stwierdził niedopuszczalność zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Z prawidłowych ustaleń Dyrektora IS wynikało, że organ pierwszej instancji na podstawie art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, 28 września 2016 r. wydał postanowienie, którym wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. W podstawie prawnej postanowienia organu pierwszej instancji wskazano art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z kolei w myśl art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, które dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz co do zasady nie rozstrzygają o istocie sprawy. Prawidłowo Dyrektor IS wskazał także, iż na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada, zgodnie z którą na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 powołanej ustawy). Powyższa reguła oznacza, że prawo do zaskarżenia postanowienia w drodze zażalenia jest możliwe tylko w przypadku postanowień, których zaskarżalność została uregulowana (przewidziana) w ustawie. Możliwość wniesienia tego rodzaju środka zaskarżenia musi zatem znajdować oparcie w konkretnym przepisie ustawy, z którego takie uprawnienie wynika. Wskazać należy, ze na podstawie art. 228 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 wyżej powołanej ustawy. Opisane zasady postępowania dotyczą także wniesionych zażaleń na postanowienia, stosownie do art. 239 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że niedopuszczalność odwołania/zażalenia z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia w toku instancji. Wskazać należy, że stosownie do regulacji zawartej w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe - co do zasady - wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a Ordynacji podatkowej. W sprawie, w której wydane zostało postanowienie organu pierwszej instancji z 28 września 2016 r., nie toczyło się postępowanie, a zostało ono wszczęte właśnie zaskarżonym postanowieniem. Słusznie Dyrektor IS wskazał, że jeśli ustawa nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia, wydane w sprawie postanowienie może być zaskarżone tylko w trybie art. 237 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. W analizowanej sytuacji brak jest przedmiotu zaskarżenia - podstawy wniesienia zażalenia. Trafnie też Dyrektor IS powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 19 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 265/15, zgodnie z którym przepis art. 165 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie o wszczęciu postępowania. Skoro tak, zażalenie na takie postanowienie nie przysługuje, a więc w razie jego wniesienia jest ono niedopuszczalne. W takiej sytuacji ustawa nie pozostawia organowi odwoławczemu możliwości wyboru co do sposobu załatwienia wniesionego zażalenia - organ ten, stosownie do art. 228 § l pkt 1 Ordynacji podatkowej ma obowiązek stwierdzić jego niedopuszczalność. O ile więc skarżąca uważa, że postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu jest nieprawidłowe, musi poczekać na doręczenie jej decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji (wymiarowej) i dopiero w odwołaniu od tej decyzji może podnieść zarzuty przeciw temu postanowieniu. Natomiast zaskarżenie go w osobnym trybie nie było możliwe. Mając powyższe na uwadze w sytuacji zaistniałej w sprawie zasadnym było - zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej - stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia z 21 października 2016 r., co prawidłowo uczynił Dyrektor IS. W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.).