III SA/Wa 92/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 roku Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy W. z dnia [...] września 2003 roku stwierdzającą, po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącego J. K. w sprawie zwrotu nienależnie pobranej opłaty targowej za lata 1995-1998, nadpłatę nienależnie uiszczonej opłaty targowej za rok 1997 oraz ustalającą oprocentowanie od powyższej nadpłaty za okres od zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości do dnia wydania decyzji, a także odmawiającą stwierdzenia nadpłaty nienależnie uiszczonej opłaty targowej za lata 1995-1996. Wniosek w przedmiotowej sprawie, złożony przez skarżącego w dniu [...] listopada 2000 roku, został rozpatrzony odmownie decyzją Burmistrza Gminy W. z dnia [...] stycznia 2001 roku. W wyniku odwołania od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło w dniu [...] marca 2002 roku decyzję organu pierwszej instancji i skierowało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zwrot nadpłaty powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej: op dokonywany jest – zgodnie z dyspozycją art. 330 tej ustawy – na podstawie art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 roku Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) – dalej: uozp. Ponadto organ wskazał na przepis art. 29 ust. 3 uozp, zgodnie z którym oprocentowanie należne jest w sytuacji, gdy zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie trzech miesięcy od dnia powstania nadpłaty oraz w braku winy po stronie podatnika. Dodatkowo, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 1997 roku w sprawie o sygnaturze akt III SA 1405/95, Kolegium podniosło, że w zakresie roszczenia o wypłatę odsetek z tytułu nadpłaty dla powstania tych roszczeń konieczne jest stwierdzenie zwłoki organu podatkowego w zaliczeniu powstałych nadpłat z urzędu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe lub ich zwrocie. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 i 3 uozp oraz art. 330 op, jak również przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 w zw. z art. 235 op, a także art. 210 § 4 op poprzez błędne ustalenie w zakresie stanu faktycznego sprawy, nierozpoznanie jej istoty i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie praw skarżącego. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Prezes Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. podtrzymał stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych względów niż podniesiono. W pierwszej kolejności zauważyć należy rozpoznając sprawę na skutek odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zaniechało obowiązku, nałożonego na organ przez art. 200 ord. pod. Powyższy przepis, dotyczący jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika – tj. prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym, stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyjątki od powyższej reguły wskazuje § 2 cyt. przepisu, który zawiera enumeratywny katalog wyłączeń jej zastosowania. W ocenie Sądu nakaz zawarty w art. 200 § 1 ord. pod. ma zastosowanie do wszelkich organów podatkowych, zaś wprowadzenie przez ustawodawcę wyjątków, określonych w § 2 świadczy o jego zamiarze ich precyzyjnego określenia. Sąd stwierdził również, że wykładnia funkcjonalna omawianego przepisu także przemawia za jego rygorystycznym stosowaniem we wszelkich trybach i typach postępowania podatkowego, a zatem także w postępowaniu odwoławczym. Taki pogląd ugruntował się orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 10 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 4/99, ONSA 2002, nr 3 , poz. 113, wyrok z dnia 4 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 156/04, niepubl.), jak również w piśmiennictwie (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002). W konsekwencji należało uznać, że skutkiem niezastosowania się przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 200 § 1 ord. pod. – tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie – jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, mogącego mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy, stanowiące przesłankę uchylenia decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ponadto, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd stwierdził, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dopełniło ciążącego na nim z mocy art. 210 4 ord. pod. obowiązku wskazania przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydawaniu aktu. Za niewystarczające Sąd uznał uzasadnienie, zawarte w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, szczególnie w sytuacji, w której sprawa była przedmiotem rozpoznawania przez ten organ po raz drugi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło bowiem decyzję Burmistrza Gminy W., nakazując organowi pierwszej instancji wypłatę odsetek od nadpłaty w opłacie targowej od momentu jej powstania. Tymczasem po ponownym przeprowadzeniu postępowania Burmistrz powtórzył swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W tej sytuacji niezrozumiałe, w ocenie Sądu, i nie znajdujące odzwierciedlenia w uzasadnieniu wydanej decyzji, jest stanowisko organu odwoławczego, który odstąpił od wcześniej prezentowanego przez siebie poglądu o błędności twierdzenia organu pierwszej instancji w zakresie odmowy uznania przesłanek do zwrotu nadpłaty w opłacie skarbowej i ustalenia oprocentowania od tej nadpłaty. Prawidłowe uzasadnienie takiej zmiany oceny stanu faktycznego przez organ odwoławczy jest niezbędne również ze względu na fakt związania tego organu własnym wcześniejszym rozstrzygnięciem. Odejście przez organ od dotychczasowego stanowiska może być uzasadnione jedynie istotną zmianą okoliczności, które powinny zostać szczegółowo wskazane w uzasadnieniu wydanej decyzji W ocenie Sądu prawidłowe było rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za lata 1995-1996, która – zgodnie z mającym zastosowanie przepisem art. 29 ust 4 uozp – nie podlega zwrotowi po upływie trzech lat od końca roku, w którym powstała. Należało bowiem uznać, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie tej nadpłaty mijał odpowiednio z dniem 31 grudnia 1998 i 1999 roku. Tymczasem skarżący wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożył w dniu [...] listopada 2000 roku. Sąd wskazał nadto, że do oprocentowania nadpłaty przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, a zatem przed dniem 1 stycznia 1998 roku, zastosowanie miał przepis art. 29 ust. 3 uozp, zgodnie z którym brak zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia jej powstania, o ile nie wynikał z winy podatnika, skutkuje oprocentowaniem tej nadpłaty od dnia jej powstania w wysokości odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych. Wobec tego, że kwestia momentu powstania nadpłaty nie została uregulowana w uozp w sposób wyczerpujący należy, przy braku odmiennych regulacji, przyjąć, że nadpłata powstaje w dniu, w którym podatnik uiszcza nienależną kwotę podatku (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1994). Tymczasem w sprawie niniejszej organy podatkowe przyznały oprocentowanie od nadpłaty powstałej w roku 1997, naliczając je od dnia zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a zatem z pominięciem okresu od daty pobrania nienależnej opłaty targowej, czyli od daty realnego powstania nadpłaty. Natomiast w odniesieniu do nadpłaty za okres 1995-1996, jak już podniesiono skarżący uchybił terminowi do wniesienia o stwierdzenie tej nadpłaty, a zatem rozstrzyganie w przedmiocie wypłaty odsetek stawało się bezprzedmiotowe. Natomiast w zakresie oprocentowania nadpłaty w opłacie skarbowej za rok 1998 Sąd zauważył, że w przedmiotowym zakresie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 78 § 3 ord. pod., który stanowi, że nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, zaś oprocentowanie staje się należne jeżeli: 1) nadpłata nie zostanie zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o jej stwierdzeniu (art. 77 § 3 pkt 3 lit. a ord. pod.); 2) decyzja o stwierdzeniu nadpłaty nie zostanie wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 77 § 3 pkt 3 lit. b ord. pod.). W sprawie niniejszej od daty złożenia wniosku do dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty za rok 1998 upłynęło niecałe 21 miesięcy, a zatem wypełniona była przesłanka z art. 77 § 3 pkt 3 lit. b ord. pod. Oprocentowanie nadpłaty, jako forma rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub podmiotu innego podmiotu zobowiązanego, przysługuje z mocy prawa w określonych tym prawem sytuacjach i niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. W ocenie Sądu bez znaczenia pozostaje fakt, że stwierdzenie niezgodności z prawem wydanej w prawidłowym terminie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty nastąpiło dopiero w toku postępowania odwoławczego. W tej sytuacji przyznanie oprocentowania nadpłaty jest tym bardziej zasadne, że ów czas bezprawnego przetrzymywania pieniędzy podatnika był jeszcze dłuższy. Mając na uwadze powyższą argumentację i działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 200 i art. 210 § 1 i § 4 ord. pod. Sąd orzekł, jak w sentencji. Rozstrzygając w przedmiocie wykonalności zaskarżonych decyzji Sąd kierował się przepisem art. 152 u.p.p.s.a., natomiast w przedmiocie kosztów Sąd zastosował dyspozycję art. 200 u.p.p.s.a.