III SA/Wa 920/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi T. U. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz T. U. kwotę 9816 (dziewięć tysięcy osiemset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2015 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił T.U. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. (dalej – "Skarżący") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2012 r . w wysokości 259.856 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie: 1) art. 165b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 290 § 1 zd. pierwsze i art. 290 § 2 pkt 5 i 6a oraz w związku z art. 21 § 3 O.p. przez wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie i określenie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w sytuacji, w której w protokole kontroli nie zostały wykazane naruszenia w zakresie terminowości przekazywania środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu, 2) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, 3) art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez: a) określenie wpłaty na PFRON w sytuacji, gdy zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych były odprowadzane co do zasady na rachunek bankowy ZFRON terminowo, tj. do 27 dnia następnego miesiąca po dniu wypłaty, b) jego zastosowanie w sytuacji gdy środki pochodzące z pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych były przekazywane na rachunek bankowy ZFRON terminowo, a znaczna większość środków ZFRON nie została niezgodnie z ust. 4 przeznaczona, a zatem nie zaszły przesłanki powstania zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, 4) art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. z uwagi na nieuwzględnienie pięcioletniego okresu przedawnienia możliwości określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2009 r., co skutkowało błędnym określeniem wpłaty na PFRON. Skarżący podkreślił, iż w protokole kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie gospodarowania środkami ZFRON, w związku z czym nie można uznać, że w momencie doręczenia stronie protokołu kontroli podatkowej miało miejsce ujawnienie nieprawidłowości. Ponadto, zdaniem Skarżącego, do powstania obowiązku wpłaty na PFRON konieczne jest zaistnienie jednocześnie przesłanek niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków ZFRON z jednoczesnym niedotrzymaniem terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Decyzją z [...] stycznia 2016 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy ww. decyzję Prezesa Zarządu PRFON. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 33 ust. 3 i art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy o rehabilitacji potwierdził, iż strona nieterminowo przekazywała środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON, co na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązywało stronę do złożenia do PFRON deklaracji i dokonania wpłaty sankcji w wysokości 30% tych środków. Jednocześnie kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ustalono na podstawie załączników do protokołu kontroli, deklaracji miesięcznych DEK-II oraz deklaracji PIT-4R przesłanych do Funduszu przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania. Daty przekazania środków na rachunek bankowy ustalono w oparciu o dane przedstawione w załączniku do protokołu kontroli oraz wyciągi bankowe przesłane do PFRON przez stronę. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji wyjaśnił, iż zgodnie art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zdaniem Ministra środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ wyjaśnił, iż zobowiązanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. ulega przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla ustalenia początku biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) istotny jest termin, w jakim pracodawca był zobowiązany do dokonania wpłaty 30% sankcji w związku z ujawnieniem niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt. 3 ustawy o rehabilitacji, o czym został poinformowany Skarżący w protokole kontroli doręczonym mu w dniu 14 listopada 2012 r. Zatem wystąpił obowiązek złożenia deklaracji DEK-II-a w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodności. Zobowiązanie strony z tytułu wpłat na PFRON dotyczy listopada 2012 r. i zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji strona zobowiązana była do złożenia deklaracji DEK-II-a za listopad 2012 r. i dokonania wpłaty z tytułu art. 33 ust. 4a pkt do dnia 20 grudnia 2012 r. Tym samym termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 ordynacji podatkowej biegnie od końca 2012 r. nie upłynął. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1, 2 i 2a u.p.d.o.f. w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust. 4, art. 33 ust. 4a pkt 2 i w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz zasady in dubio pro tributario, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania przez pracodawcę środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy: a) faktyczne uzyskanie środków z zaliczek przez pracodawcę następuje w terminie 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty, kiedy to przypada termin odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego, a organy bezpodstawnie utożsamiają uzyskanie prawa do zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z jej poborem, b) sposób interpretacji zaprezentowany przez organy podatkowe narusza zasadę in dubio pro tributario wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP tj. z zasady demokratycznego państwa prawnego (a od 1 stycznia 2016 r. z art. 2a ustawy O.p.), c) dopiero ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1886) w brzmieniu, które będzie obowiązywało od dnia 1 lipca 2016 r. zmienia zapis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji wprowadzając definicję daty uzyskania środków jako dnia wypłaty wynagrodzeń, co powoduje iż w obecnym stanie prawnym datą tą jest 20 dzień następnego miesiąca, gdyż racjonalny ustawodawca wprowadza zawsze nowe treści normatywne, a więc prezentowana interpretacja organów narusza konstytucyjną zasadę lex retro non agit, 2) naruszenie przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz art. 47 § 4 O.p. przez określenie wpłaty na PFRON z tytułu nieterminowego przekazania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji gdy terminem płatności dla płatników jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku, a ustawa o rehabilitacji ustawą podatkową nie jest i nie może modyfikować terminów wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 3 O.p., z uwagi na nieuwzględnienie pięcioletniego okresu przedawnienia możliwości określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON odnośnie okresów od grudnia 2007 r. do listopada 2010 r., co skutkowało błędnym ustaleniem podstawy obliczenia wpłaty na PFRON w kwocie 856.186,35 zł i wpłaty na PFRON w wysokości 256.856 zł, 4) art. 121 § 1, art. 122,124,180, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 85 i 86 Kodeksu pracy w zw. z art. 454 Kodeksu cywilnego, przez nieprzeprowadzenie postępowania w znacznej części i nieustalenie prawdy obiektywnej z uwagi na brak dokonania ustaleń w zakresie daty wypłaty wynagrodzeń pracownikom, gdyż organ ograniczył się jedynie do zbadania wyciągów z rachunków bankowych pracodawcy, gdy przy obrocie bezgotówkowym datą wypłaty wynagrodzenia jest data uznania rachunku bankowego pracownika - wierzyciela, a ten niepełny materiał dowodowy i błędnie dokonane ustalenia stanowiły podstawę dokonania rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 – dalej "p.p.s.a."), Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany (z zastrzeżeniem art. 57 a tejże ustawy), zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne. Zasadnicza kwestia sporna między stronami sprowadza się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. Na wstępie Sąd wskazuje, że zobowiązania z tytułu wpłat na Fundusz mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – tj. ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na fundusz rehabilitacji , lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości. Zasada ta została powielona w mającym w sprawie zastosowanie, a cytowanym wyżej przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Z wykładni literalnej przepisu art. 33 ust. 4a ustawy wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Strona, która niezgodnie z ustawą przeznaczyła środki funduszu rehabilitacji lub nie dotrzymała terminu przekazania środków na rachunek funduszu rehabilitacji ma obowiązek zapłacić swoistego rodzaju sankcję w wysokości 30% tych środków w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień. Niewpłacenie na rzecz Funduszu w przewidzianym wyżej terminie, ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy określa wysokość tegoż zobowiązania w decyzji. W rozpatrywanej sprawie ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., co miało miejsce w dniu 14 listopada 2012 r. Stosownie do przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy należy odpowiednio stosować przepisy O.p. Oznacza to, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji biegnie od końca roku 2012 r. Wobec powyższego trafne jest stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie z którym wynikające z art. 33 ust. 4a pkt 2 zobowiązanie z tytułu wpłat na PEFRON nie uległo przedawnieniu. Sąd podziela natomiast zasadnicze zarzuty skargi w przedmiotowej sprawie, sprowadzające się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. Powyższą kwestię reguluje art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "uzyskania środków", a którego rozumienie jest istotą sporu w niniejszej sprawie. W myśl art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji (ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodne z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Treścią ww. przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji objęte są zatem dwojakiego rodzaju sytuacje: 1) wpłacenie przez pracodawcę środków na ZFRON po terminie - po 7 dniach od dnia, w którym pracodawca uzyskał środki z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 33 ust. 3 pkt 3); 2) niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON (przeznaczenie ich na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, bez zachowania wymogów zakładowego regulaminu wykorzystania środków ZFRON). Sąd zauważa, że zagadnienie będące osią sporu w niniejszej sprawie budziło liczne wątpliwości interpretacyjne, czego dowodem są rozbieżne orzeczenia sądów administracyjnych, powoływane zarówno przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i Skarżącego w uzasadnieniu skargi. Powyższe znalazło definitywne w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dniu 19 grudnia 2016 r., w składzie siedmiu sędziów, podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 4/16, stwierdzając, że "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f." W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., iż ustalenie właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto ZFRON wymaga uwzględnienia nie tylko przywoływanych regulacji z art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, ale także norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przypomniał, że wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2), ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami, jak wskazano wyżej, są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w O.p. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 – 35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1. NSA podkreślił, że porównanie norm wynikających z regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów" tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a). Przyjąć zatem należało, że wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca. Przedstawione powyżej poglądy i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela. Ich treść czyni niewątpliwym, iż stanowisko orzekających w sprawie organów co do wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. uznać należy tym samym za błędne, zaś zarzut skargi zmierzający do wykazania naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 jest w pełni zasadny. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy będą zobowiązane uwzględnić treść uchwały NSA z dniu 19 grudnia 2016 r. wskazanej powyżej i biorąc pod uwagę wykładnię przepisów prawa zgodną z ww. uchwałą NSA, ewentualną konieczność ponownego przeprowadzenia bądź uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie. W związku z tym, w ocenie Sądu, przedwczesnym jest aby odnosić się do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia przepisów postępowania. Stwierdzić bowiem należało, że organ wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o rehabilitacji, co niewątpliwie miało wpływ na sposób prowadzenia ustaleń faktycznych, gdyż te determinowane były ramami przepisów materialnoprawnych. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.