III SA/Wa 922/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1997 i 1998 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. - działając na podstawie na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 70 par. 3 i art. 99 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60; ze zm. - powoływana dalej jako "Op") utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2006r. stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2006 r. umarzającą postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na A.W. za zobowiązania podatkowe po zmarłej matce J.M. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1997 i 1998r. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] września 2006r. wydał decyzję umarzającą postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1997 i 1998r. J.M., na jej spadkobierców z uwagi na przedawnienie zobowiązań spadkodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2006r. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2006r. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uwzględnił jedynie przerwy biegu przedawnienia spowodowane czynnościami egzekucyjnymi, w związku z czym, zaległości te uległy przedawnieniu. Nie uwzględnił natomiast zawieszenia biegu przedawnienia od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy, o którym mowa w art. 99 Op. Umarzając postępowanie w sprawie odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkodawcy przy nie uwzględnieniu przerwania biegu przedawnienia o okres zawieszenia, o którym mowa w art. 99 Op, organ podatkowy rażąco naruszył prawo. Pełnomocnik Strony wniósł odwołanie zarzucając powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - brak zastosowania art. 7 ust. 2 i art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w związku z art. 332 Op do należności podatkowych za 1997r., które to należności uległy przedawnieniu, - niezastosowanie art. 70 w związku z art. 99 Op w brzmieniu przed jej nowelizacją tj. w związku z art. 21 i 22 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) w wyniku czego należy uznać, że należność podatkowa za 1998 r. uległa przedawnieniu, - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 99 w związku z art. 77 § 3 i art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 Op, które stały się podstawą wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., - niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 Op i przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotknięta jest wadą rażącego naruszenia prawa, - oraz naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 7, 8 i 107 k.p.a. poprzez błędne uzasadnienie decyzji, które nie spełnia wymogów należytego uzasadnienia tj. dokładnego wyjaśnienia przepisów prawa oraz stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Op do należności podatkowych za 1997r., wobec ich przedawnienia nie mogą być przedmiotem rozważań w przedmiotowym postępowaniu. Wskazał, iż naruszenie tych artykułów można ewentualnie rozważać na etapie wydania przez organ podatkowy decyzji przenoszącej odpowiedzialność za długi spadkowe za 1997 r. na jej spadkobierców, a takiej decyzji organ podatkowy nie wydał. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika Strony, że przepis art. 7 oraz art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewidywały 5 letni okres przedawnienia ,a bieg terminu przedawnienia mógł zostać wstrzymany jedynie na okres 12 miesięcy. Jego zdaniem wymieniony art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie miał zastosowania w sprawie. Miesięczne wpłaty na zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych nie są zaliczkami; stanowią podatek należny za dany miesiąc. W zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie Op, czyli przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosowało się ustawę z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Stosownie do art. 30 powyższej ustawy zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg przedawnienia przerywa się m.in. przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie on na nowo, jednak przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat, a nie jak podał pełnomocnik odwołującej, 12 miesięcy. Jeśli chodzi o problematykę przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych pod rządami ustawy Op, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w myśl art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się także z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a ponadto bieg termu przedawnienia ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły dwa lata od śmierci spadkodawcy. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2006 r. umarzająca postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności, za zobowiązania podatkowe J.M. na jej spadkobierców wydana została z naruszeniem prawa, a w szczególności art. 99 ustawy Op i zasadnie stwierdzono jej nieważność. Odnosząc się do zarzutu powołania się w decyzji na przepis art. 70 § 3 w związku z art. 99 Op, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że powołano w sentencji art. 70 § 3 a nie art. 70 § 4 Op , gdyż zobowiązanie powstało przed dniem 1 września 2005 r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego lub w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu 10 września 2001 r., a więc przed dniem 1 września 2005 r. bez zaspokojenia zobowiązania. Zgodnie z obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. przepisem art. 70 § 5 Op, kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego po dniu 1 września 2005 r. nie przerywało biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął się w dniu następnym po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W takim przypadku bieg terminu przedawnienia należało liczyć od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Pełnomocnik Strony w skardze z dnia 22 marca 2007 r. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. w całości i zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt. 3 Op, a także naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 7 i 8 oraz 107 § 3 k.p.a. W uzasadnieniu wskazał, iż Strona wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych nie powstałych z jej przyczyny. Powołała się przy tym na swoją trudną sytuację, która w jej ocenie uzasadniała ten wniosek. Organ podatkowy wydał decyzję pomyślną dla Strony, w związku z czym odwołania od tej decyzji nie składano. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. doszedł do przekonania, iż wniosek skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie i wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji opierając swój wniosek na argumentacji dotyczącej pomyłki, nie zaś rażącego naruszenia prawa. Pomyłka ta miała swoje źródło w odmiennym ustaleniu stanu faktycznego dotyczącego wyliczenia upływu terminu i wyliczenia biegu przedawnienia należności podatkowych. Zdaniem pełnomocnika Strony, wniosek tak sporządzony wskazywał, iż podstawą do wystąpienia o stwierdzenie nieważności decyzji była opinia innej osoby lub osoby pracującej na zlecenie organu skarbowego, w związku z powyższym nie spełniała wymogów stanowiska organu, od którego zależy rozstrzygnięcie w formie decyzji. Wobec tak sporządzonego wniosku, decyzja powinna być odmowna albowiem stała ona w sprzeczności z petitum wniosku- tj. żądania stwierdzenia nieważności bez powołania na podstawy uzasadniające zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 Op tj. rażące naruszenie prawa. Pełnomocnik Strony podkreślił, że błąd którym kierował się organ skarbowy przy wydawaniu decyzji umarzającej nie powstał z przyczyn leżących po stronie A.W. Wyjaśnił, iż decyzja umarzająca została wydana zgodnie z wnioskiem A.W., a fakt powołania innej podstawy umorzenia, niż we wniosku Strony nie może stanowić rażącego naruszenia prawa. Na poparcie tego stanowiska powołano orzecznictwo sądów administracyjnych. Pełnomocnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., iż przesłanką która kierował się przy wydawaniu decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji umorzeniowej było jedynie naruszenie prawa. W jego ocenie argumentacja ta w świetle z art. 230 § 1 pkt 3 Op była niewystarczająca. Wskazał, iż zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażący", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Nie każde zatem naruszenie prawa stanowi o nieważności decyzji, wada ta musi mieć bowiem walor cięższy od oczywistej niezgodności z prawem. Oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym. Pełnomocnik Strony stwierdził, iż przyjmując tak rozumiane rażące naruszenie prawa jak prezentuje organ w zaskarżonej decyzji, można dojść do wniosku, iż każde naruszenie przepisów Op powoduje rażące naruszenia prawa. W związku z powyższym nie mogło dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op, w sytuacji gdy rozstrzygniecie sprawy zależało od oceny jej stanu faktycznego przez organ administracji. Pełnomocnik Strony ponadto wskazał, iż organ wydający zaskarżoną decyzję nie wyjaśnił w uzasadnieniu jakimi się kierował motywami uznając, iż doszło do rażącego naruszenia prawa. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 8 kpa oraz art. 7 Konstytucji PR, ze względu na uwzględnienie wniosku Strony o umorzenie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1997 i 1998 r. J.M. na jej spadkobierców z uwagi na przedawnienie zobowiązań spadkodawcy, a następnie uchyleniu rozstrzygnięcia korzystnego dla Strony. Pełnomocnik Strony podniósł również, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2006r. była zgodna z prawem, gdyż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe zmarłego podatnika było bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. umorzył postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe J.M. na spadkobierców, czyli A.W. i M.Z. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zaległości podatkowe po zmarłej J.M. uległy przedawnieniu, w związku z czym należało umorzyć postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na spadkobierców. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., stwierdził nieważność powyższej decyzji Naczelnika z dnia [...] lutego 2007 r., ponieważ uznał, że należności podatkowe nie uległy przedawnieniu, ze względu na nieuwzględnienie przez organ podatkowy biegu terminu przedawnienia od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie dłużej niż do dnia, którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy, o którym mowa w art. 99 Op. Nieuwzględniając zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 99 Op, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. rażąco naruszył prawo. Zatem w niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć kwestię istnienia przedawnienia zaległości podatkowych i ustalić czy organ w kontekście uznania, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, rażąco naruszył prawo. Przy czym należało mieć na uwadze to, że zaległość dotyczyła zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 1997 r. i 1998 r. Odnośnie zobowiązań podatkowych za rok 1998 r. należy zauważyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej pominął brzmienie art. 118 Op z którego wynika, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zatem, aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Wynikające z art. 118 § 1 O.p. ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej - należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, chociaż ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje. Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. W niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe za rok 1998 r. powstawały z dniem dwudziestego każdego następnego miesiąca 1998 r. za miesiąc poprzedni a za grudzień 1998 r. z upływem 28 lutego 1999 r. Zatem 5 lat od końca roku w którym powstało ostatnie zobowiązanie za grudzień 1998 r. upłynęło 31 grudnia 2004 r. i od tej daty organ już nie mógł wydać decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na spadkobierców za zobowiązania podatkowe dotyczące 1998 r. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe podając jednak błędne uzasadnienie. Niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej powinien to widzieć i odmówić stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika, z powodów, o których Sąd powyżej wskazał. Odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego 1997 r. Sąd zauważa, iż przede wszystkim należy odpowiedzieć na pytanie jakie przepisy odnośnie przedawnienia zobowiązania powstałego pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, należy stosować. Odpowiadając na to pytanie wskazać należy, iż kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych mają charakter materialnoprawny. Stanowią więc one obszar stosunków prawnych regulowany normami prawa materialnego. Wobec tego w badanym stanie faktycznym, z powodu braku w Ordynacji podatkowej przepisów intertemporalnych odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, należało zastosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych regulujących przedawnienie tych zobowiązań podatkowych. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż w dniu 22 listopada 1999 r. został doręczony tytuł wykonawczy odnośnie zobowiązań 1997 r. i od tego dnia termin 5 letni przedawnienia biegł na nowo. Termin ten upływał 22 listopada 2004 r. Zatem, skoro nie stosuje się przepisów ordynacji podatkowej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w okresie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to nie można także stosować zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 99 Op. Nadmienić warto, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie przewidywała w sytuacji przedstawionej w niniejszej sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd zauważa, iż nawet gdyby uznać, iż nastąpiło w niniejszej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres dwóch lat, czego dowodził Dyrektor Izby Skarbowej, to i tak w dniu wydawania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji stwierdzającej nieważność decyzji organu pierwszej instancji zaległość za 1997 r. uległa przedawnieniu z dniem 22 listopada 2006 r. Należy tylko przypomnieć, iż o stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Dyrektor Izby Skarbowej orzekł w pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2006 r. Ponadto, potwierdzeniem, iż zaległość się przedawniła, jest dołączona do skargi decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2006 r.( pełnomocnik podaje datę 13 marca 2007 r.), umarzająca, jak organ wskazuje w sentencji, postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe J.M. na spadkobierców. Reasumując, nie doszło w niniejszej sprawie do rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2006 r., w związku z czym nie było podstaw do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 ppsa orzekł jak w sentencji.