III SA/Wa 923/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2025 r. sprawy ze skargi B.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.936.2024.2.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sporną interpretacją indywidualną z 4 lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko B.W. (skarżąca, strona) w zakresie limitu ryczałtu (podatku dochodowego) od przychodów z tytułu wynajmu przy rozdzielności majątkowej małżeńskiej. W opisie stanu faktycznego, uzupełnionego na wezwanie organu pismem z 3 stycznia 2025 r. wskazano, że od 2012 r. skarżąca jest zamężna. W 2016 r. skarżąca zawarła z mężem umowę majątkową o ustanowienie rozdzielności majątkowej. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej i jej mąż też nie prowadzi działalności gospodarczej. Po zawarciu rozdzielności majątkowej skarżąca stała się właścicielką nieruchomości gruntowych otrzymanych w drodze darowizny, które obecnie wynajmuje od 2021 r. i od osiąganych z tego tytułu dochodów skarżąca rozlicza ryczałt w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2024 r. poz. 776 ze zm., dalej: "ustawa o ryczałcie"): ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a ww. ustawy. Mąż skarżącej również posiada swoje grunty, które są jego majątkiem osobistym nabytym po ustanowieniu rozdzielności majątkowej i na takich samych zasadach rozlicza ryczałt od osiąganych przychodów ze swojego odrębnego majątku. Umowy najmu zarówno skarżąca jak i jej mąż zawierali jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Ani umowy najmu skarżącej, ani jej męża w jej ocenie nie spełniają przesłanki działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca składa samodzielnie, oddzielne od męża deklaracje podatkowe i nie rozlicza się wspólnie z mężem. W dniu 11 kwietnia 2024 r. skarżąca otrzymała mailową informację z Urzędu Skarbowego w N., że musi złożyć z mężem wspólną korektę PIT-28 za 2022 r., ponieważ istniejący pomiędzy skarżącą, a jej mężem ustrój rozdzielności majątkowej nie powoduje rozdzielności podatkowej i ponieważ po zsumowaniu skarżącej i jej męża dochodów z najmu nieruchomości, które stanowią majątek odrębny każdego z małżonków, skarżąca wcześniej weszła w próg przekraczający 100 000 zł, tj. w stawkę 12,5%; w rezultacie powinna złożyć korektę zeznania podatkowego uwzględniając dochody męża z najmu jego osobistych nieruchomości, które są tylko jego własnością. We wniosku skarżąca przytoczyła treść wiadomości e-mail otrzymaną z Urzędu Skarbowego w N. (s. 2 i 3 interpretacji). Na tym tle skarżąca zadała następujące pytanie, czy limit 100 000 zł, o którym mowa w art. 12 ust. 13 ustawy o ryczałcie ma do skarżącej zastosowanie, biorąc pod uwagę istniejący w jej małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej i czy w związku z tym skarżąca ma obowiązek złożenia korekty PIT-28 za 2022 r.? Strona stanęła na stanowisku, że nie ma ona obowiązku składania korekty PIT-28 za 2022 r. ponieważ ma ustanowioną w małżeństwie rozdzielność majątkową, wobec czego art. 12 ust. 13 ustawy o ryczałcie nie ma do skarżącej zastosowania, gdyż dochody z najmu stanowią majątek osobisty skarżącej, odrębny od dochodów jej męża. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał, że określony w ustawie o ryczałcie limit przychodów w wysokości 100 000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody m.in. z tytułu najmu prywatnego. Nie jest istotne, czy przedmiot najmu należy do majątku wspólnego, czy do majątków odrębnych małżonków. Wskazany limit przychodów dotyczy łącznie obojga małżonków, niezależnie od obowiązującego w małżeństwie ustroju majątkowego. DKIS stwierdził, że dla małżonków wynajmujących nieruchomości w ramach najmu prywatnego, opodatkowujących uzyskane z tego tytułu przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, istnieje wspólny limit przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o ryczałcie. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy między małżonkami istnieje wspólność majątkowa, a wynajmowane przez każdego z nich z osobna nieruchomości wchodzą w skład majątku odrębnego, jak i sytuacji, gdy między małżonkami będzie zawarta umowa rozdzielności majątkowej. Wobec powyższego organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, zgodnie z którym limit przychodów 100 000 zł, po przekroczeniu którego stawka ryczałtu wynosi 12,5%, dotyczy tylko przychodów skarżącej z najmu. Zdaniem organu, określony w ustawie o ryczałcie, limit przychodów w wysokości 100 000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody z tytułu umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą. Bez znaczenia, jak zauważono, pozostaje fakt zawarcia umowy rozdzielności majątkowej. Organ stanął na stanowisku, że jeżeli łącznie dla skarżącej i jej męża przychody z najmu prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą w 2022 r. przekroczyły wysokość 100 000 zł, stawka ryczałtu wyniesie 12,5% przychodów ponad kwotę 100 000 zł. Zatem DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, w świetle którego skarżąca nie ma obowiązku składania korekty PIT-28 za 2022 r. ponieważ ma ustanowioną w małżeństwie rozdzielność majątkową. W skardze do Sądu skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia: art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz art. 12 ust. 13 ustawy o ryczałcie przez uznanie, że limit przychodów w wysokości 100 000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków bez względu na okoliczność, że pomiędzy skarżącą, a jej małżonkiem istnieje rozdzielność majątkowa. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko powołując szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych odnośnie do interpretacji spornego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Na rozprawie przed Sądem skarżąca osobiście popierała stanowisko wyrażone w skardze, zaś pełnomocnik organu popierał stanowisko wyrażone w spornej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do prawidłowości interpretacji warunku zastosowania wobec przychodów małżonków z najmu łącznie limitu 100 000 zł, powyżej którego stawka ryczałtu jest podwyższona, w tym zwłaszcza wykładni użytego w przepisie art. 12 ust. 13 in fine ustawy o ryczałcie sformułowania "łącznie obojga małżonków". Istota tego sporu zasadza się na pytaniu o możliwość "łącznego" potraktowania małżonków pozostających w majątkowym ustroju małżeńskim rozdzielności majątkowej (w stanie prawnym obowiązującym w 2022 r.). Skarżąca w oparciu o linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych dąży do wykazania, że wskazany limit, powyżej którego stawka zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu najmu wynosi 12,5% (w miejsce 8,5%), nie ma zastosowania do małżonków pozostających w ustroju rozdzielności majątkowej (s. 3 i n. skargi), z czym organ się nie zgadza wywodząc, że "określony w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym limit przychodów w wysokości 100 000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody m.in. z tytułu najmu prywatnego. Nie jest istotne, czy przedmiot najmu należy do majątku wspólnego, czy do majątków odrębnych małżonków. Ten limit przychodów dotyczy łącznie obojga małżonków, niezależnie od obowiązującego w małżeństwie ustroju majątkowego" (s. 5 interpretacji). Zapatrywanie zbieżne z wywodzonym przez stronę prezentował również m.in. tut. Sąd (było ono stosunkowo rozpowszechnione w praktyce sądów administracyjnych pierwszej instancji, co nie umknęło skarżącej). Nie zyskało ono jednakże aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w szeregu orzeczeń (por. np. wyrok o sygn. II FSK 759/24, CBOSA) wskazał, że "wyrażone w tych przepisach zasady opodatkowania najmu nakazują opodatkować przychody z udziału w majątku wspólnym w odniesieniu do każdego podatnika odrębnie i proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taka sama zasada obowiązuje w odniesieniu do małżonków, z tym jednak zastrzeżeniem (wyrażonym w art. 12 ust. 6), że w tych przypadkach gdy między małżonkami istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody z najmu, możliwe jest – w razie złożenia w tym względzie stosownego pisemnego oświadczenia – opodatkowanie całości przychodu przez jednego z nich. Przychody z tytułu najmu do kwoty 100.000 zł opodatkowane są stawką 8,5%, zaś od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5 % przychodów. Zasady tej w żaden sposób nie modyfikuje przepis art. 12 ust. 13 ustawy ryczałtowej, który w swej treści nie nawiązuje do art. 12 ust. 6 ustawy i ustroju majątkowego małżeńskiego, o którym mowa w tym przepisie, lecz odnosi się wyłącznie do art. 6 ust. 1a ustawy ryczałtowej i sytuacji, gdy oboje małżonkowie osiągają podlegające opodatkowaniu przychody z tytułu umowy najmu – a zatem niezależnie od łączącego ich ustroju majątkowego. Jak wynika z treści tej regulacji - w przypadku osiągania przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (przychodów z tytułu umowy najmu), kwota przychodów określona w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a (a zatem 100.000 zł), dotyczy łącznie obojga małżonków. (...) Ustawa, w kwestii limitu, traktuje małżonków w sposób kumulatywny w tym znaczeniu, że stwarza im możliwość, będącą w rzeczywistości ułatwieniem technicznym, aby w sytuacji, gdy między małżonkami istnieje wspólność majątkowa, całość przychodu z najmu opodatkował jeden z nich – z uwzględnieniem ww. jednego limitu. (...) limit dotyczy łącznie obojga małżonków zapobiega powstaniu różnic w obciążeniu ryczałtem od przychodów z tego źródła nie tylko w przypadku małżonków pozostających we wspólności majątkowej, jak i tych, którzy mają rozdzielność majątkową i zawsze muszą się rozliczać odrębnie. Zapewnia w tym zakresie równość opodatkowania podatników (art. 84 Konstytucji) posiadających relewantną cechę wspólną - pozostawanie w związku małżeńskim, i to także wówczas, gdy mają oni różne ustroje majątkowe małżeńskie. (...) Równe traktowanie osób wymaga natomiast by organy stosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno-abstrakcyjnych w normy konkretno-indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania. Innymi słowy, by nie traktowały odmiennie osób ze względu na takie ich cechy, które nie są prawnie relewantne. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszyscy adresaci norm prawnych, charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Skoro ustawowo zakreślone cechy wspólne (określone przez prawodawcę jako relewantne) wyodrębniają małżonków osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a (z tytułu umowy najmu), dla których kwota przychodów określona w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a (100.000 zł) dotyczy łącznie obojga małżonków, to nie może zyskać aprobaty wprowadzanie w procesie wykładni i stosowania prawa kolejnych kryteriów modyfikujących (wspólność majątkowa lub jej brak). (...) Małżonkom osiągającym przychody z wynajmu przysługuje limit wynikający z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy niezależnie od tego, czy między małżonkami obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, czy też wspólność tę wyłączyli. (...) z ww. przepisów wynika jednoznacznie, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie określony limit przychodów z tytułu umowy najmu wynikający z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy ryczałtowej dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody z tytułu umowy najmu, co wynika wprost z treści art. 12 ust. 13 ww. ustawy." Dostrzegając wskazany stan rzeczy (etap opracowania przedmiotowego zagadnienia w judykaturze) nie można jednakże tracić z pola widzenia, że prawodawca, począwszy od 1 lipca 2023 r., zmodyfikował brzmienie art. 12 ust. 13 ustawy o ryczałcie w ten sposób, że wskazał na możliwość podwyższenia małżonkom pozostającym we wspólności majątkowej limitu obniżonego ryczałtu do 200 000 zł przez złożenie oświadczenia o takim przedmiocie. De lege lata więc, na każdego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej przypada obecnie, po złożeniu stosownego oświadczenia, 100 000 zł limitu obniżonej stawki ryczałtu. Wskazana zmiana miała niewątpliwie charakter normatywny, zrównując sytuację małżonków pozostających we wspólności majątkowej z innymi podatnikami. Sens modyfikacji tego przepisu oddaje zapis z przebiegu posiedzenia Komisji Finansów Publicznych z 23 marca 2023 r. Dyrektor Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów J.S. stwierdził wówczas, że "jeżeli chodzi o ostatnią kwestię, którą reguluje ta poprawka, jest to kwestia dotycząca ryczałtu od przychodu z najmu małżonków, specyficznie małżonków. Obecnie jest tak, że w przypadku otrzymywania dochodów z najmu do kwoty 100 tys. zł obowiązuje stawka 8,5%, a po przekroczeniu 100 tys. zł obowiązuje stawka 12%. Natomiast w przypadku małżonków ten limit jest wspólny, czyli 100 tys. zł, i dotyczy obojga małżonków, co subiektywnie powoduje, że każdy z nich słusznie uważa, że ma tylko 50 tys. zł. Dlatego celem wyrównania sytuacji małżonków do innych podatników ta poprawka zmierza do tego, żeby każdy z małżonków miał kwotę 100 tys. zł, miał swój własny limit wynoszący 100 tys. zł." Co istotne w tym kontekście, z treści omawianej noweli, a także ze wskazanej wypowiedzi projektodawcy wynika również, że dla prawodawcy oczywiste było, że w przypadku posiadania przez małżonków odrębnych majątków wskazany limit 100 000 zł dotyczy każdego z nich z osobna. Potrzebę wyrównania sytuacji małżonków do innych podatników dostrzeżono bowiem jedynie w odniesieniu do małżonków posiadających wspólność majątkową; małżonkom pozostającym w rozdzielności majątkowej nie przyznano możliwości zwiększenia limitu obniżonego ryczałtu, skoro w bieżącym stanie prawnym jest wprost mowa o "zastosowaniu do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa" (vide art. 12 ust. 6 ustawy o ryczałcie w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.). Innymi słowy, skoro w obecnym stanie prawnym art. 12 ust. 13 ustawy o ryczałcie wskazuje na możliwość podwyższenia limitu obniżonego ryczałtu od wynajmu jedynie przez małżonków mających wspólność majątkową, to wynika z tego zarówno de lege lata, jak i przed 1 lipca 2023 r., brak zastosowania tego limitu łącznie do małżonków pozostających w ustroju rozdzielności majątkowej. Przeciwne stanowisko jest nie do utrzymania w związku z omówioną istotą nowelizacji ustawy o ryczałcie. Gdyby bowiem przyjąć, że przez wskazaną nowelizację, niejako a silentio prawodawca pozostawił wspólny limit obniżonego ryczałtu dla małżonków pozostających w rozdzielności majątkowej, to oznaczałoby rozwiązanie dyskryminujące wobec tychże (ergo niezgodne z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Taka intencja nie wynika z przywołanej wypowiedzi projektodawcy i nie sposób jej przypisywać racjonalnemu prawodawcy. W związku z tym uznać należy, że pominięcie w ramach nowelizacji małżonków pozostających w ustroju małżeńskiej rozdzielności majątkowej nie było pozbawione sensu normatywnego, tzn. prawodawca w ogóle nie rozważał, by przedmiotowy limit mógł ich "łącznie" dotyczyć. Wobec tego również przyjęcie, jak to uczynił organ, że przed wspomnianą nowelizacją (zatem w rozważanym stanie prawnym – 2022 r.) wspólny limit obniżonego przysługiwał małżonkom niezależnie od obowiązującego między nimi ustroju majątkowego należy uznać za niekonsekwentne i niespójne z sensem omawianej zmiany. W związku z powyższym skład orzekający podtrzymuje dotychczasowe stanowisko, że małżonkom osiągającym przychody z najmu, o ile obowiązuje ich ustrój rozdzielności majątkowej, przysługuje co do zasady odrębnie limit wynikający art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Abstrahując już bowiem od dotychczasowych argumentów wywodzonych w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji, z tym na czele (przywołanym przez skarżącą – wyroku WSA w Warszawie z 24 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1646/23, por. s. 4 skargi), że w świetle stanowiska organu preferencja podatkowa opierałaby się na więzi osobistej, a nie majątkowej małżonków (do której odnosi się istota konstrukcji analizowanej preferencji), wymaga podkreślenia, że argumenty Sądu kasacyjnego zdezaktualizował sam prawodawca. Zatem wykładnia historyczna, którą organ pominął w spornej interpretacji, przemawia przeciw zapatrywaniu przedstawionym w przywołanej wyżej linii orzeczniczej, na którą zwrócono też uwagę w odpowiedzi na skargę (s. 10 i n. odpowiedzi na skargę). Jak zauważono, działanie legislatora podważa tezę o wspólnym limicie obniżonej stawki ryczałtu dla małżonków pozostających w ustroju rozdzielności majątkowej również w optyce stanu prawnego poprzedzającego nowelizację. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza w szczególności art. 12 ust. 13 ustawy o ryczałcie, wskutek błędnego stwierdzenia przez organ, że ograniczenie w tym przepisie ustanowione odnosi się do małżonków niezależnie od ich ustroju majątkowego (tak w obecnym stanie prawnym, jak i tym będącym przedmiotem wniosku, tj. 2022 r.). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił kwestionowaną interpretację indywidualną. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej organ weźmie pod uwagę ocenę prawną wywiedzioną wyżej i w jej świetle odniesie się do pytania skarżącej o konieczność składania przez nią korekty PIT-28 za 2022 r. O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 ww. ustawy.