III SA/Wa 926/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy W. decyzjami z dnia [...] marca 1999r., nr [...]i [...]określił J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 1995r. oraz od stycznia do lipca 1996r., jak również zaległość podatkową i należne odsetki. Strona pismem z dnia [...] czerwca 1999r. złożyła od wyżej wskazanej decyzji odwołanie, które cofnęła pismem z dnia [...] lipca 1999r. Izba Skarbowa w W. , biorąc pod uwagę to oświadczenie woli, decyzją z dnia [...]lutego 2000r., nr [...], umorzyła postępowanie odwoławcze z uwagi jego bezprzedmiotowość. Pouczyła jednocześnie stronę o przysługującym środku zaskarżenia, tj. o prawie do wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z którego strona nie skorzystała. Pismem z dnia [...] stycznia 2000r. podatnik zwrócił się do Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o wznowienie postępowania umorzonego decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2000r. z powodu zaistnienia nowych okoliczności. Wniosek został doprecyzowany pismem z dnia [...] marca 2000r. Izba Skarbowa w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2000r. wznowiła postępowanie, zaś decyzją z dnia [...] lipca 2000r., nr [...] odmówiła uchylenia ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2000r. W uzasadnieniu stwierdziła, że powoływanych przez podatnika nowych okoliczności nie można uznać za uzasadniające wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołana dalej jako O.p. W odwołaniu z dnia [...] września 2000r. podatnik podniósł, że zarówno decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2000r., odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2000r. ze względu na brak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jak również decyzja ostateczna Izby Skarbowej w W. z dnia [...]lutego 2000r., umarzająca postępowanie odwoławcze, są krzywdzące i niesprawiedliwe. Następnie pismem z dnia [...] stycznia 2001r. wniósł o umorzenie postępowania w sprawie odwołania skierowanego do Ministra Finansów. Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2001r., nr [...], po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, stwierdził, że skoro strona w swym piśmie zwróciła się o umorzenie postępowania, to jest to wniosek wiążący. Uznał też, że działając, jako organ odwoławczy nie jest zobligowany do zajmowania stanowiska, w odniesieniu do różnych kwestii występujących w sprawie, poruszanych przez stronę, w związku z tym na zasadzie art. 208 § 2 O.p. umorzył postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 lipca 2003r., sygn. akt III SA 3037/01, uchylił ww. decyzję Ministra Finansów. W uzasadnieniu stwierdzono, że wniosek podatnika w zestawieniu z treścią odwołania z dnia[...] września 2000r., winien wywołać wątpliwość czy może to być podanie o umorzenie postępowania odwoławczego. Sąd uznał też, iż pozbawienie skarżącego merytorycznej oceny instancyjnej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...]lipca 2000r., odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania narusza art. 220 § 1 i 2 O.p. i art. 122 i 169 § 1 O.p. Minister Finansów, mając na uwadze stanowisko Sądu, był zobligowany rozpatrzyć odwołanie strony z dnia [...] września 2000r.od decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2000r., którą organ odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2000r., nr [...] oraz pismo z dnia[...] stycznia 2001r. o umorzenie postępowania w sprawie odwołania od tej decyzji. Podatnik w odwołaniu podniósł, że decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2000r. należy zmienić, gdyż wprowadzono go w błąd. Od pracownika Urzędu Skarbowego uzyskał wadliwą informację, która spowodowała wycofanie odwołania oraz wydanie decyzji umarzającej postępowanie wymiarowo-odwoławcze. Strona jako nowy dowód w sprawie przedłożyła dodatkowo pismo z dnia [...] września 1995r., skierowane do Urzędu Skarbowego w P., w którym zwróciła się o zwolnienie z obowiązku naliczania podatku VAT od sprzedawanych pojazdów na rok bieżący i kolejne lata oraz przyznanie rozliczenia podatku VAT od prowizji, tak jak przysługuje to komisantowi. Podatnik w odwołaniu poruszył także kwestię uczciwości i sumienności w prowadzeniu działalności gospodarczej i wskazał, że od prowizji wykazywanej w deklaracjach VAT-7 od komisowej sprzedaży samochodów używanych, zapłacił należny podatek od towarów i usług oraz opłatę skarbową. Obecnie ma natomiast trudności finansowe, a zapłacenie podatku wynikającego z decyzji Urzędu Skarbowego doprowadzi do upadku firmy. W jego ocenie decyzje organów są krzywdzące i niesprawiedliwe. Minister Finansów w decyzji z dnia [...] marca 2004r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2000r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2000r. Nie podzielił bowiem poglądu podatnika w zakresie przedłożonego dowodu i powoływanych okoliczności mających przemawiać za uchyleniem ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu stwierdzono, że nakłanianie strony przez pracownika Urzędu do wycofania złożonego odwołania w zamian za obietnicę pozytywnego rozpatrzenia wniosku o uznanie rozliczenia podatku od towarów i usług są bezprzedmiotowe, gdyż w tym zakresie brak wiarygodnych dowodów. W tym zakresie prawidłowe jest stanowisko Izby Skarbowej, że wskazane okoliczności nie uzasadniają wzruszenia decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie jest to nowa okoliczność, istniejąca w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie mieści się też w kategoriach nowego dowodu. W odniesieniu do drugiej przesłanki, która miała uzasadniać wznowienie postępowania – pisma strony z dnia [...] września 1995r. Minister uznał, że dowód ten nie wnosi niczego nowego do sprawy zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej, tak aby mógł stanowić przesłankę do jej wzruszenia. Niemniej jednak organ stwierdził, że strona złożyła ww. pismo do Urzędu Skarbowego w P. (s. 7 zaskarżonej decyzji), pieczęć Urzędu widniejąca na tym piśmie znajdowała się w użytkowaniu dla spraw wysyłkowych i jej autentyczność może być prawdziwa. Nie można natomiast zidentyfikować zapisu o wpływie wniosku oraz nieczytelnego podpisu z podpisami pracowników. W rejestrze korespondencji przychodzącej oraz wysyłanej przez Urząd brak informacji o wpływie takiego wniosku oraz o ewentualnym jego przekazaniu do załatwienia przez właściwy Urząd. Urząd Skarbowy w P. podał również, że w dniu [...] sierpnia 1995r. skarżący rozszerzył działalność m.in. o sprzedaż samochodów używanych w W. , zgłosił też wniosek o wyborze zwolnienia z podatku od towarów i usług, ale nie składał żadnych deklaracji oraz innych informacji. W dniu [...] września 1995r. został wykreślony z ewidencji przez Urząd Gminy i Miasta w N. Od dnia[...] sierpnia 1995r. właściwym Urzędem dla podatnika był Urząd miejsca jego zamieszkania. Dodatkowo Minister stwierdził, że z pisma Urzędu Skarbowego W. nie wynika, aby skarżący przed dokonaniem czynność sprzedaży samochodów używanych występował z wnioskiem o udzielenie ulgi w postaci zaniechania poboru podatku od towarów i usług. Minister Finansów na stronie 9 decyzji stanął na stanowisku, że dokument, na który powołuje się strona nie jest nowym dowodem w sprawie i nie jest istotny. Trudno mówić o istnieniu pisma z dnia [...] września 1995r., skoro organy skarbowe nie były w jego posiadaniu, a strona w postępowaniu wymiarowym nie sygnalizowała jego złożenia. Natomiast na stronie 11 zaskarżonej decyzji organ uznał, że bezspornym jest, że ww. pismo jest dowodem po raz pierwszy złożonym przez stronę, ale nie ma znaczenia prawnego, bo nie istniało w dniu wydania ostatecznej decyzji Izby Skarbowej. Dodatkowo Minister stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się jedynie kserokopia dokumentu z dnia [...] września 1995r., a strona na wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p. nie okazała oryginału, lecz przedłożyła jedynie poświadczoną przez notariusza kopię. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 151 § 1 k.p.a. W uzasadnieniu podniósł, że Minister Finansów nie rozpatrzył należycie zebranego materiału dowodowego. Przedłożony przez stronę skarżącą dowód jest natomiast dowodem istotnym i mógł więc skutkować uchyleniem decyzji. Niesłusznie też podważano wiarygodność przedłożonego przez podatnika dokumentu, wskazując iż nie został złożony w oryginale, a jedynie w kopii poświadczonej przez notariusza za zgodność z oryginałem. Minister Finansów, rozstrzygając sprawę, oparł się także na wyjaśnieniach Urzędu Skarbowego w P., który wskazał, że wpływ przedstawionego przez Stronę pisma z dnia [...] września 1995r. nie został zarejestrowany. Natomiast pismo to istniało. Widnieje na nim także pieczątka Urzędu Skarbowego w P. , podpis oraz data wpływu. Dlatego też, strona ma prawo zakładać, że dokumenty, które złożyła - i na co ma potwierdzenie - znajdują się w aktach podatkowych. Nie ma też obowiązku powoływania się w trakcie toczącego się postępowania podatkowego na pisma, wnioski, które złożyła do organu podatkowego. Organ odwoławczy w swej decyzji wskazywał ponadto, że skarżący jako komisant nie występował z wnioskiem o udzielenie ulgi w postaci zaniechania poboru podatku od towarów i usług od różnicy między ceną sprzedaży, a ceną nabycia samochodu - jednakże według skarżącego było to konsekwencją braku w aktach sprawy wniosku skarżącego z dnia [...] września 1995r. Skarżący podniósł też, że w dotychczasowym postępowaniu występował bez fachowego pełnomocnika, więc organ podatkowy był obowiązany, stosownie do art. 9 k.p.a. czuwać, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa. Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2005r. pełnomocnik skarżącego sprostował skargę w ten sposób, że zarzucił jej naruszenie art. 187, art. 191 i art. 245 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c P.p.s.a.). Kontroli Sądu została poddana decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia – jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania podatkowego, a nie samej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1998r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894 oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - komentarz, Toruń 2002r., s. 773). Sąd w zaskarżonym orzeczeniu Ministra Finansów stwierdził kwalifikowane naruszenia prawa, wymienione w art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) P.p.s.a., ponieważ mimo tego, iż zebrano w sprawie materiał dowodowy, to jednak zdaniem składu orzekającego nie można uznać, że doszło do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie dokonanej przez Ministra Finansów w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie brak jest jednoznaczności i wszechstronności, a twierdzenia zawarte w decyzji przeczą sobie wzajemnie. Na stronie 9 zaskarżonej decyzji Minister Finansów twierdzi, że jego stanowisko jest jednoznaczne, iż dokument, który strona powołuje w postępowaniu wznowieniowym (pismo strony z dnia [...] września 1999r.) nie mieści się w kategoriach nowego dowodu i nie jest istotny w sprawie. Natomiast na stronie 11 decyzji organ podnosi, że bezspornym jest, że pismo z dnia [...] września 1999r. jest dowodem po raz pierwszy zgłoszonym przez stronę, ale nie ma znaczenia prawnego. Takiego działania Ministra nie można uznać za prawidłowe i budzące zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). W powyższej decyzji znajduje się również stwierdzenie, że strona nie przedłożyła do akt sprawy oryginału dokumentu z dnia [...] września 1995r., składając jedynie kserokopię poświadczoną przez notariusza. W świetle art. 79 pkt 2 w związku z art. 96 pkt 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002r. Nr 42, 369 ze zm.) notariusz jest osobą uprawnioną do sporządzenia poświadczenia, a czynności notarialne przez niego dokonane, zgodnie z art. 2 § 2 Prawa o notariacie mają charakter dokumentu urzędowego. Dodatkowo Sąd podkreśla, że stosownie do art. 194 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W związku z tym stwierdzenia odnoszące się do niewiarygodności tego dowodu, zawarte w zaskarżonej decyzji Ministra, są nieprawidłowe. Dodatkowo Sąd podkreśla również, że uwadze organu odwoławczego uszło, że na ww. odpisie poświadczonym za zgodność z oryginałem i znajdującym się w aktach sprawy widnieje podpis Naczelnika Wydziału – P. B. z datą [...] grudnia 2003r., z adnotacją, że zgodność za oryginałem potwierdza (karta 32 akt administracyjnych). Tym samym pracownik Ministerstwa potwierdził, że widział oryginał pisma złożonego, jak wynika z pieczęci Ministerstwa Finansów, w dniu [...] grudnia 2003r. Ponadto zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sposób należyty nie przeanalizowano również stanu faktycznego sprawy, gdyż w decyzji zabrakło odniesienia się do informacji zawartych w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2003r. oraz Naczelnika Urzędu W. , które zostały skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w związku z pismem Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2003r. (k. 26, 27 akt administracyjnych), szczególnie w zakresie momentu zmiany właściwości miejscowej tychże urzędów oraz dat wykreślenia podatnika z rejestru w jednym urzędzie i zarejestrowania w innym. W ocenie Sądu wyjaśnienie tego zagadnienia, jak również odniesienie się do informacji, że podatnik złożył w Urzędzie w P. wniosek o wyborze zwolnienia z podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym braku tego wniosku w Urzędzie Skarbowym W. ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaskarżona decyzja w tym zakresie nie odpowiada dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem sądu decyzja organu drugiej instancji jest niezgodna również z wyrażoną w art. 124 O.p. zasadą przekonywania. Przesłanki, którymi kierował się Minister Finansów przy załatwieniu tej sprawy nie zostały przedstawione w sposób, który mógłby przekonać stronę co do racji przemawiających za wydaniem tej decyzji. Decyzji tej nie można także uznać za pogłębiającą zaufanie do organów podatkowych, skoro występują w niej sprzeczności i nie dające się usunąć wątpliwości w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania uznał za zasadne wydanie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzeczenia zawartego w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego zapadło na mocy art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) postanowiono na zasadzie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a.