III SA/Wa 927/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie sędzia WSA Joanna Tarno, asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej oddala skargę Wnioskiem złożonym [...] września 2005 r. pełnomocnik S. R., jej mąż J. R. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o umorzenie tytułów wykonawczych. W dniu [...] października 2005 r. J. R. sprecyzował wniosek wskazując, iż wnosi on o umorzenie zaległości podatkowych figurujących na koncie żony tj. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2000 r. do marca 2001 r. Decyzją z [...] października 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił S. R.: umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz marzec 2001 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W trakcie postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, iż S. R. w okresie od 10 stycznia 1994 r. do 2 kwietnia 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu. Z kolei od lipca 2005 r. pobiera emeryturę w wysokości 650 zł miesięcznie. Mieszka w domu jednorodzinnym o powierzchni 110 m-. Podatniczka wraz z mężem i synem zajmuje parter domu o powierzchni około 50-60 m-, piętro zajmuje córka z rodziną - mężem i dzieckiem. Koszty związane z utrzymaniem domu wynoszą około 670 zł miesięcznie. Działka, na której stoi dom ma powierzchnię około 600 m-. Mąż skarżącej osiąga dochody z tytułu emerytury w wysokości 870 zł miesięcznie oraz dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (za okres od stycznia do września 2005 r. osiągnął dochód - w wysokości 13.849,00 zł, przychód - w wysokości 74.179,87 zł). Skarżąca we współwłasności z mężem posiada w miejscowości P. w/w dom jednorodzinny oraz działkę o powierzchni 350 m-, na której znajdują się budynki gospodarcze, dwa magazyny i wiata. Organ I instancji wskazał również, że skarżąca za 2003 r., wykazała dochód z innych źródeł w wysokości 3.966,50 zł. Natomiast w 2004 r. wykazała przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 618,00 zł, koszty uzyskania przychodu 306,75 zł (wg PIT-36). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydając zaskarżoną decyzję nie znalazł wystarczającego uzasadnienia dla udzielenia ulgi podatkowej, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika strony. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zaległości podatkowe powstały na skutek niezapłacenia podatku VAT oraz, że podatniczka mimo udzielonej ulgi w postaci rozłożenia na raty podatku VAT nie wywiązywała się z udzielonych rat. Ponadto, podatniczka po likwidacji działalności gospodarczej nie dokonała żadnej wpłaty na poczet posiadanych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w zakresie podatku od towarów i usług wnosiła żądania o kolejne układy ratalne. Zdaniem organu I instancji, trudności finansowe podatnika nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia, gdyż należności podatkowe stanowią podstawę dochodów państwa. Z kolei udzielanie ulg nie może stać się regułą w sytuacji, gdy wielu podatników boryka się z podobnymi trudnościami finansowymi. Pismem z [...] listopada 2005 r. pełnomocnik S. R. złożył odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu wniósł o umorzenie w całości wszelkich zobowiązań podatkowych, z powodu pogarszającego się stanu zdrowia żony. Podniósł, że jego żona jest chora na reumatyzm i leczy się od 2001 r. W styczniu 2005 r. wykryto u niej nową chorobę, aktualnie nieuleczalną tj. [...]. Skarżąca musi się leczyć, w związku z tym potrzebne są pieniądze na jej rehabilitację, dojazdy do lekarzy do W. i R. oraz leki. Pełnomocnik skarżącej powołał się również na swoje problemy zdrowotne. Stwierdził ponadto, że do 1999 r. wszelkie zobowiązania wobec [...] Urzędu Skarbowego w R. były regulowane. Podniósł również, iż udzielona ulga w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych nie przyniosła żadnej zmiany sytuacji finansowej i dlatego skarżąca się z niej nie wywiązywała. Decyzją z [...] stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz marzec 2001 r. oraz umorzył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001 r., jednocześnie organ odwoławczy odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz marzec 2001 r. a także odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż za udzieleniem ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek przemawiała w szczególności sytuacja finansowa i zdrowotna skarżącej. Z akt sprawy wynika bowiem, iż skarżąca leczy się od marca 2001 r., a od 3 stycznia 2006 r. jest niezdolna do samodzielnej egzystencji. Ponadto, jak wynika z odwołania, także mąż podatniczki ma poważne problemy zdrowotne: w 1995 r. przeszedł zawał serca, w 1997 r. zachorował na prostatę, a w 2002 r. w związku z chorobą wieńcową serca został poddany operacji. Organ II instancji stwierdził, iż trudną sytuację finansową podatniczki spowodowaną chorobami, zarówno jej jak i jej męża, pogarszają ponoszone koszty na zakup leków, rehabilitację oraz dojazdy do lekarzy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż z nadzwyczajnego charakteru ulg podatkowych wynika, że stanowić one mogą incydentalną pomoc, w szczególności w sytuacji znacznego obniżenia zdolności płatniczej podatnika. W określonych indywidualnych okolicznościach za udzieleniem ulgi może przemawiać również trudna sytuacja finansowa i zdrowotna będąca między innymi następstwem zdarzeń wyjątkowych o charakterze losowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., sytuacja ta miała miejsce w przypadku skarżącej. Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie było wystarczająco uzasadnione umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług oraz umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarówno bowiem umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jak i umorzenie zaległości podatkowych stanowią, jako indywidualne ulgi podatkowe, odstępstwo od obowiązującej w polskim systemie prawnym zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez władze publiczne. Z tego powodu udzielanie tych ulg następować powinno przede wszystkim w okolicznościach nadzwyczajnych, w których sytuacja materialna podatnika i jego rodziny nie pozwala na samodzielne uregulowanie zobowiązań podatkowych, a do powstania zaległości doprowadziły niezależne od niego zdarzenia, stawiające go w położeniu znacznie trudniejszym, w porównaniu z sytuacją pozostałych podatników w danej kategorii się mieszczących. Organ odwoławczy wskazał, iż przyczyny powstania zaległości podatkowych powoływane przez pełnomocnika skarżącej nie mogą przemawiać za umorzeniem zaległości. W przedmiotowej sprawie zaległości powstały na skutek uchybień w toku prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie zastosowania się przez podatnika do przepisów prawa podatkowego. Zatem zaległości te nie były następstwem czynników niezależnych. Organ II instancji wskazał, iż rozpatrując wniosek podatnika o udzielenie ulgi wziął pod uwagę fakt, że skarżąca i jej mąż mają problemy zdrowotne i finansowe, dlatego też umorzył odsetki za zwłokę w wysokości 12.167,20 zł od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę w kwocie 682,00 zł od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, mimo trudnej sytuacji finansowej wnioskodawczyni, nie jest w niniejszej sprawie dostatecznie uzasadnione umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 11.342,70 zł oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 772,40 zł. W skardze z [...] lutego 2006 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik ponownie powołał się na poważne problemy zdrowotne skarżącej oraz fakt, iż lekarz orzecznik ZUS uznał ją za niezdolną do samodzielnej egzystencji. Mąż skarżącej wskazał ponadto, iż on sam ma bardzo poważane problemy zdrowotne. Ma 70 lat i nie jest w stanie poradzić sobie z trudnościami finansowymi i zdrowotnymi rodziny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należało jednak wyjaśnić, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega, m.in. zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Dokonując tej oceny sąd bada, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa. Natomiast sąd nie jest uprawniony do zastępowania organów administracji publicznej w ich kompetencjach przez wydawanie zamiast tych organów rozstrzygnięć, chyba że przepis prawa stanowi inaczej. Już z tych powodów nie było możliwe uwzględnienie wniosku zawartego w skardze o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowej. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca kwestionuje decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylającą w całości decyzję organu I instancji i umarzającą odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług oraz umarzającą odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej zarówno z tytułu podatku od towarów i usług, jak również z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej - O.p.), organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowych dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowe. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom umorzenia, ale w możliwości negatywnego dla zobowiązanego rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Z tego też względu sama odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r. Sygn. akt I SA/Łd 1811/96; LEX nr 31877). Oczywistym jest przy tym, że stwierdzenie braku przesłanek umorzenia skutkować może wyłącznie odmową udzielenia tej ulgi. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie, by w toku tego postępowania nie podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulg. Organ podatkowy rozważył sytuację materialną wnioskodawczyni oraz wziął pod uwagę poważne problemy zdrowotne wnioskodawczyni i jej męża, uznając za zasadne udzielenie ulgi podatkowej w zakresie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych zarówno w podatku od towarów i usług jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ nie znalazł podstaw do umorzenia samych zaległości podatkowych, co dostatecznie uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Sąd nie może oceniać wydanej decyzji z punktu widzenia słuszności dokonanego przez organ w ramach uznania administracyjnego rozstrzygnięcia. Decyzja negatywna, wydana na podstawie art. 67a § 1 O.p., nie narusza bowiem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest więc kolejnym organem w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, co oznacza, ze Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast ocenie, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. Jednakże ani skarga, ani przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podnieść, iż strona skarżąca nie kwestionuje, że zaległości podatkowe powstały z powodu niedopełnienia obowiązku zapłaty wykazanych w deklaracjach podatkowych kwot podatku od towarów i usług oraz niezapłacenia zaliczki na podatek dochodowy. Uznać zatem należy, iż wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądania skarżącej w całości, nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. Podkreślić również należy, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych, okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 253). Z kolei pojęcie "interesu publicznego", o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p., powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Dlatego też, organy podatkowe prawidłowo wzięły pod uwagę, przy ocenie wystąpienia tej przesłanki, również charakter i cel, jakiemu służą środki wpłacane przez podatników, a także obciążający je obowiązek dbałości o dochody budżetu Państwa. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ocenił przedstawione przez stronę skarżącą przyczyny, dla których domagała się ona umorzenia zaległości podatkowych. Wyjaśnił również powody, dla których uznały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do ich umorzenia. Sąd stwierdza, również iż odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta istnieje. Powyższa teza znajduje uzasadnienie, jeżeli po wydaniu decyzji odmawiającej umorzenia wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie ponownego wniosku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), rozstrzygnął jak w sentencji.