III SA/Wa 93/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. sprawy ze skargi K. D., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... lipca 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia ... marca 2006 r., nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżących 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwotę 306 zł (słownie: trzysta sześć złotych) tytułem nadpłaconego wpisu na rzecz strony skarżącej. We wniosku z 27 grudnia 2005r. J. M. oraz K. D. wystąpili o zwrot "niesłusznie", nienależnie pobranego podatku akcyzowego w wysokości 16.840 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], wyprodukowanego w 2001r., nabytego w R. W uzasadnieniu wyjaśnili, iż zostali obciążeni podatkiem w wysokości 39,1% od sumy za jaką nabyli samochód, którą zapłacili aby uzyskać zaświadczenie do rejestracji pojazdu. Pobrany podatek narusza co najmniej art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) i prowadzi do dyskryminacji. Państwa członkowskie w związku z członkowstwem w Unii Europejskiej (UE) nie zostały wprawdzie pozbawione prawa do ustalania różnicowania podatków, ale mogą to czynić bez możliwości dyskryminacji produktów przywożonych z terenu innych państw członkowskich. Strona odwołując się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z 9 maja 1985r. w sprawie C-112/84 Michel Humbolt przeciwko Directeur des servives fiscaux, stwierdziła iż zabrania się takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów przywożonych z krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów. Zdaniem strony przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu, zważywszy że zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności. Zasada pierwszeństwa ma nieograniczony zasięg, więc państwo członkowskie nie może powoływać się na normy swojego porządku prawnego, które byłyby wyłączone spod działania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Tym samym zarówno sądy, jak i organy administracji publicznej w przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym winny odmówić jego zastosowania. Strona powołała się również na precedensowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zgodnie z którym podatek akcyzowy pobrany przy zakupie używanego auta z krajów należących do UE jest bezprawny. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z ... marca 2006r. odmówił obojgu małżonkom M. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. W uzasadnieniu zgodził się ze stroną skarżącą, iż na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE, podpisanego 16 kwietnia 2004r. w Atenach (Dz. U. Nr 90, poz. 864) zaczęło obowiązywać prawo wspólnotowe, którego jedną z zasad jest bezpośrednia skuteczność wspólnotowego porządku prawnego. Organ przyznał też, iż zasadą w UE jest, iż wszystkie towary podlegają tym samym normom oraz wymogom i powinny być obciążane takimi samymi podatkami. Między państwami obowiązuje więc zasada niedyskryminacyjnego obciążania podatkami towarów krajowych i zagranicznych. Zasada "swobody gospodarczej" wynika m.in. z art. 25 i 90 TWE. W tym zakresie organ wskazał wiele orzeczeń ETS, w tym również powołane przez stronę. Wyjaśnił, iż system podatku akcyzowego oparty jest na Dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (OJ L 076, 23.03.192 ze zm. - powoływanej dalej jako "Dyrektywa"), która ma również walor bezpośredniej stosowalności oraz dotyczy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z art. 3.3 ww. Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków nakładanych na inne wyroby niż wyroby zharmonizowane, prowadząc własną politykę fiskalną, pod warunkiem, że nie spowoduje to formalności przy przekraczaniu granicy oraz obciążeń bezpośrednio lub pośrednio wyższych od tych, które zostały nałożone na produkty krajowe. Organ wyjaśnił też, iż w świetle rozwiązań prawnych obowiązujących w polskim porządku prawnym, w tym przede wszystkim w art. 83, art. 84, art. 87, art. 217, art. 90 i art. 91, art. 83 i art. 188 Konstytucji RP oraz art. 25 i art. 90 TWE, dopóki uprawniony organ (Trybunał Konstytucyjny - dalej "TK", Europejski Trybunał Sprawiedliwości) nie orzeknie o niezgodności obowiązujących przepisów z Konstytucją lub ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, lub też przepisy te nie zostaną zmienione lub uchylone, dopóty każdy ma obowiązek ich przestrzegania oraz ponoszenia wynikających z nich świadczeń. W związku z tym stwierdził, iż wbrew twierdzeniom strony, organ podatkowy nie ma uprawnień do stwierdzenia niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.a.") z art. 25 i art. 90 TWE. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE, wyjaśnił iż stosownie do art. 80 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3-5 u.p.a. wszystkie samochody, które nie zostały zarejestrowane w kraju, zarówno te przywożone z krajów członkowskich (z UE), importowane z krajów trzecich oraz sprzedawane na terenie kraju podlegają podatkowi akcyzowemu. Nie ma znaczenia kraj produkcji auta (akcyza obejmuje również samochody krajowe niezarejestrowane), lecz dokonanie czynności określonej w przepisie - sprzedaży, importu z krajów trzecich, nabycia wewnątrzwspólnotowego. Od aut sprzedawanych na rynku wtórnym podatek akcyzowy został odprowadzony przed ich pierwszą rejestracją i znajduje się w cenie sprzedawanego samochodu. Tym samym organ stwierdził, że przepisy u.p.a. nie dyskryminują pośrednio lub bezpośrednio - z uwagi kierunek przywozu, miejsce transakcji lub produkcji aut, gdyż akcyzą zostały objęte wszystkie rodzaje samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją. Zdaniem organu podatek akcyzowy określony w u.p.a. nie dyskryminuje też podatników. Wszystkie kategorie podatników traktowane są jednakowo, gdyż mają obowiązek uiszczać taką samą stawkę podatkową - 65%, określoną w art. 10 u.p.a. (art. 75 ust. 1 w związku z art. 80 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a.), a odstępstwa od reguły określone są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej powoływane jako rozporządzenie z 2004r.). W odniesieniu do zarzutu naruszeniu art. 25 TWE Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. podniósł, iż przepis ten oraz powołane przez stronę i organ orzecznictwo ETS wskazują, iż unormowanie to odnosi się do obciążeń celnych, nakładanych jednostronnie w celu ograniczenia przywozu określonej grupy towarów z pozostałych państw członkowskich. Skoro z wyżej przedstawionych rozważań wynikało, iż podatek akcyzowy nie dyskryminuje żadnego z kierunków przywozu towarów oraz dotyczy wszelkich rodzajów samochodów przed pierwszą rejestracją, nie można go traktować jako jednostronnej "bariery celnej", nakładanej w celu ograniczenia przywozu samochodów osobowych z pozostałych państw członkowskich UE. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. podniósł ponadto, iż wbrew twierdzeniom podatników, organ nie obciąża strony podatkiem akcyzowym. W świetle powołanej wyżej u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia. Podatek wskazany przez stronę w deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym do zapłaty (art. 21 § 2 ustawy z 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływana dalej jako "O.p."), a obowiązek złożenia deklaracji wynika z art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z art. 73 § 2 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatkowej, a za nadpłatę uważa się nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Skoro strona w deklaracji jako podstawę do obliczenia podatku wskazała 43.132zł, stawkę podatku określiła na 39,1% oraz obliczyła podatek na 16.864 zł, a stawka podatku akcyzowego wskazana w deklaracji jest zgodna z § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., w sprawie nie zachodzi żaden z przypadków wystąpienia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 i 2 O.p. Strona w odwołaniu z 30 marca 2006r. podtrzymała swoją argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym oraz zharmonizowania instrumentów ochrony rynku i nie dyskryminowania towarów pochodzących z UE oraz jednolitych praw na wspólnym rynku UE i obowiązku stosowania prawa wspólnotowego przez wszystkie urzędy administracji publicznej, w szczególności przez urzędy celne, które w ramach wspólnej polityki handlowej pobierają cła w imieniu UE. Podniosła, iż nabyte auto zostało potraktowane jako towar z kraju trzeciego, a nie państwa wspólnotowego, a prawidłowości twierdzeń strony, iż akcyza na samochody jest niezgodna z prawem UE potwierdza wypowiedź prawnika z Rzeczypospolitej z 2 marca 2006r. oraz fakt, iż niektóre urzędy celne przestały ją pobierać, jak również wyrok WSA w Rzeszowie. W tym zakresie podniosła, iż dochodzi do nierówności podatników wobec prawa oraz wniosła o zwrot nienależnie pobranej akcyzy w wysokości 16 840 zł. wraz z ustawowymi odsetkami. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z ... lipca 2006r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Zgodził się z podatnikiem, iż podstawową regułą prawa wspólnotowego ustaloną w orzecznictwie ETS jest zasada nadrzędności, polegająca na tym, iż prawo pierwotne UE oraz akty wydane na jego podstawie są stosowane przed prawem krajowym. Podniósł też, iż dokumentem kluczowym prawa wspólnotowego regulującym system podatku akcyzowego jest wyżej powołana Dyrektywa określająca wyroby akcyzowe zharmonizowane. Samochody osobowe należą jednak do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych i ich opodatkowanie normują przepisy krajowe, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. W żadnym akcie UE nie zawarto ograniczeń, w jakiej wysokości i na jakie towary należy nałożyć akcyzę, pozostawiając to uznaniu państw członkowskich. Tym samym w odniesieniu do samochodów osobowych państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną. Organ odwoławczy wyjaśnił też, iż podatek akcyzowy nie jest daniną, o której mowa w art. 23 ust. 1 i 2 oraz w art. 25 TWE, w związku z tym za bezzasadny uznał zarzut strony dotyczący naruszenia reguł wolnego obrotu towarowego w obszarze rynku wewnętrznego UE. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 90 TWE Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i wyjaśnił, iż ustawodawca nałożył obowiązek podatkowy na wszystkie samochody przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zarówno na te importowane, jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak również te sprzedawane w kraju (art. 80 ust. 1, 2, art. 2 pkt 11 u.p.a.) w równych stawkach (art. 75 ust. 1 w związku z art. 10 u.p.a. i § 7 rozporządzenia z 2004r.). Wyjaśnił ponadto, iż skoro przepisy u.p.a. są legalne i obowiązywały w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, organy i podatnicy zobowiązani byli do ich przestrzegania. Dopiero orzeczenie ETS lub TK, czy też uchylenie ustawy przez ustawodawcę spowoduje utratę ich mocy obowiązującej. Podał również, iż organy administracyjne nie mają uprawnień do odmowy zastosowania legalnych przepisów prawa, jeśli nawet są one sprzeczne z prawem wspólnotowym, tak jak mogą to czynić organy władzy sądowej. Odmowa zastosowania przez sąd przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa. Organ wyjaśnił ponadto, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powołanym przez stronę wyroku WSA, wiążą w danej spawie, a zarzut braku jednolitego traktowania podatników uznał za gołosłowny i nie poparty przykładem. Zdaniem organu odwoławczego zastosowanie metod zawartych w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. nie doprowadzi do sytuacji, w której podatek akcyzowy od samochodu używanego sprowadzonego z innych państw członkowskich przewyższy podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu kupionego jako nowy w Polsce i następnie sprzedanego w kraju, ponieważ wartość samochodu znacznie spada przy dalszej sprzedaży. Strona w skardze z 27 sierpnia 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. wniosła o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 16.864zł wraz odsetkami. Uznała, iż przytoczone przez organ drugiej instancji argumenty uzasadniające pobór akcyzy są oparte o wadliwą podstawę prawną i niezgodne z art. 25 i art. 90 TWE. Podobnie jak w pismach składanych przed organami podatkowymi odwołała się do zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, wynikającej z orzecznictwa ETS oraz stwierdziła, iż ustalanie podatku akcyzowego dla samochodów sprowadzanych z UE bez uwzględniania utraty ich wartości jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE. Procent podatku zawarty w cenie samochodu powinien być taki sam, niezależnie od czasu jego używania. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż opodatkowanie używanego auta sprowadzonego z terytorium innego państwa członkowskiego UE jest elementem polityki fiskalnej państwa oraz, że brak jest podstaw do wyłączenia stosowania u.p.a. w sprawie. Podniosła także, iż obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem UE obok sądów mają również organy administracyjnej, które mogą też odmówić stosowania prawa krajowego w wypadku jego niezgodności z prawem wspólnotowym. Wyjaśniła, iż ETS w wyroku z 9 maja 1985r. w sprawie C-112/84 Michel Rumbolt przeciwko Directeur des services fiscaux stwierdził, iż art. 90 TWE zabrania takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z krajów członkowskich UE, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z krajów UE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były zasadne. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia czy organy podatkowe odmawiając stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego działały w ramach obowiązującego porządku prawnego, w tym także czy uwzględniły przepisy prawa wspólnotowego dotyczące nie dyskryminacji produktów przywożonych z innych państw członkowskich oraz czy podjęły wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy w sposób przewidziany przepisami procedury. Problemem zasadniczym było też rozstrzygnięcie zgodności przepisów normujących podatek akcyzowy z prawem wspólnotowym. W tym miejscu warto zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie mając wątpliwości w tej materii skierował pytanie prejudycjalne do ETS, który w wyroku z 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 stwierdził, iż: 1. podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, 2. artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z 2004r., ma takie skutki. 3. artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyrok Trybunału - jako wydany w kwestii prejudycjalnej - jest wiążący zarówno dla sądu krajowego w danej sprawie, jak i w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes oraz dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Oznacza to, iż orzeczenie z 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 jest wiążące dla polskich sądów orzekających w analogicznych sprawach. Wiąże zatem także w rozpoznawanej sprawie. W wydanym wyroku Trybunał wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący części ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów winien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE. Tym samym należało zauważyć, iż na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut strony zawarty w skardze, iż argumentacja organu odwoławczego w zakresie poboru akcyzy jest niezgodna z art. 25 TWE. Sąd odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. art. 90 TWE w zakresie poboru podatku akcyzowego oraz ustalenia podatku akcyzowego dla samochodów sprowadzonych UE bez uwzględnienia utraty ich wartości, stwierdza, iż ww. przepis stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. W związku z tym w UE, a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. ETS w wyroku z 18 stycznia 2007r. nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia z 2004r., skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji termin ,,rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z 19 września 2002r. w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że ,,(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." W wydanym wyroku ETS stwierdził ponadto, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007r.). Analizując treść przepisów prawa polskiego normujących zagadnienie wysokości omawianego podatku, na które powoływały się organy obu instancji w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że na podstawie art. 81 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, miały obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe reguluje, wydane na podstawie art. 75 ust. 3 u.p.a., powołane wyżej rozporządzenie z 2004r. Z treści § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su -oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn -oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1 dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000- cm- stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Zgodnie z pozycją 21 załącznika nr 2 pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone dla przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi: - pojemności silnika powyżej 2000 cm sześciennych, stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, - pozostałe - 3,1 % podstawy opodatkowania. Z przywołanych wyżej uregulowań, wynikało, że kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosiła w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. A zatem opodatkowanie takich samochodów było zgodne z art. 90 TWE. Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie z wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. - wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu. Wskazać należy, iż wzrost stawki dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska. Tymczasem wysokość rezydualnego (udział procentowy) podatku akcyzowego ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy, pozostawała stała, mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia. Oznacza to, że osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski, nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się w cenie pojazdu i wynosił odpowiednio 3,1% lub 13,6% jego wartości. W świetle wyroku ETS z 18 stycznia 2007r. opodatkowanie samochodów używanych, sprzedawanych po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Prawo wspólnotowe, wbrew stwierdzeniom strony skarżącej wyrażanym na etapie postępowania przed organami podatkowymi, sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego państwa członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ze względu na charakter kontroli, jaką sprawuje nad rozstrzygnięciami organów administracji (zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem - legalności), nie jest uprawniony do indywidualnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Jego rolą jest ocena, czy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa (art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej jako "P.p.s.a."). Od 1 maja 2004r. tj. momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, na co zwracała uwagę strona skarżąca, jak też organy obu instancji, prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowią także art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, powoływane przez organ pierwszej instancji. TWE w art. 10 nakłada na Państwa Członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z TWE i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać przez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje Sądy obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu mechaniczne zastosowanie przez organy podatkowy § 7 rozporządzenia z 2004r. nie gwarantuje, nienaruszenia art. 90 ust. 1 TWE. Aby system podatkowy był zgodny z art. 90 ust. 1 TWE musi przewidywać takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i produktów sprowadzanych. Z orzeczenia ETS z 18 stycznia 2007r. wynika, że aby w polskim ustawodawstwie obciążenie obu kategorii samochodów używanych (ponad dwuletnich) było takie samo, wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego, podatek akcyzowy nie może przekraczać wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce. Podatek akcyzowy, który różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów w ten sposób, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów sprowadzanych, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów krajowych, narusza - na co prawidłowo zwróciła strona skarżąca uwagę - zasadę niedyskryminacji. Rozbieżne stawki podatkowe, których skutkiem jest to, że produkty sprowadzane z UE są wyżej opodatkowane niż podobne produkty krajowe nie jest zgodne z art. 90 ust. 1 TWE. Wskazać należy, że taka sytuacja miała miejsce od 1 maja 2004r., tj. od daty, w której Polskę zaczęły obowiązywać unormowania prawa wspólnotowego do 1 grudnia 2006r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące tę dyskryminację. Z wyroku ETS z 18 stycznia 2007r. jednoznacznie wynika, iż niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich UE, przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. Zatem górną granicą tego podatku powinna być ,,kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". W ocenie Sądu wysokość podatku, którego mają żądać organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w taki sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi nadal ten sam ułamek jego wartości. Trudność związana z tym obliczeniem wynika z określenia stopnia deprecjacji wartości konkretnego pojazdu po upływie określonego czasu. Sąd zauważa, że stopień deprecjacji będzie zależał od czynników, które mogą się różnić m.in. pomiędzy markami, modelami i poszczególnymi pojazdami. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia wartości rynkowej podobnego samochodu używanego w Polsce oraz kwoty rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodu używanego sprowadzanego przez stronę. Ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 ust. 1 TWE, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Górną granicę tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Tym samym dla potrzeb rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty porównywany powinien być podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i ,,rezydualna kwota podatku" zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już wcześniej zarejestrowanego w kraju. Podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego winna być wartość rynkowa pojazdu w Polsce. Organ podatkowy zobowiązany jest ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak np. wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Podkreślić należy, że opracowanie szczegółowych zasad zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego nie należy do Sądu. Winny to uczynić, dla ujednolicenia praktyki organy administracji, uwzględniając wytyczne zawarte w orzeczeniach sądów, w tym przede wszystkim w wyrokach ETS (np. w wyroku z 19 września 2002r. C-101/00 Tulliasiamies, Antti Siilin przeciwko Finlandii) oraz mając na względzie wyrażoną w art. 90 ust. 1 TWE zasadę niedyskryminacji. Sąd, mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.