III SA/Wa 931/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2012 r., wydaną na podstawie art. 207, art.107 § 1 i 2, art. 116 oraz art.108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej O.p.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS), orzekł o solidarnej odpowiedzialności Pana M. B. (Skarżący) Wiceprezesa Zarządu E. Sp. z o.o. (Spółka) ze Spółką oraz pozostałym Członkiem Zarządu za zaległości wyżej wymienionej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec oraz odsetek za zwłokę od powyższych zaległości, liczonych od terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji włącznie, tj. 22.10.2012 r. a także kosztów egzekucyjnych. Decyzja ta wydana została na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez NUS, wobec uchylenia jego decyzji poprzedniej decyzji z [...] lipca 2011 r., decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. (DIS) z [...] lipca 2011 r. DIS w decyzji z [...] lipca 2011 r. DIS, w związku z prowadzonym równolegle postępowaniem wobec Pani K. S. (wskazanej jako drugi członek zarządu Spółki) oraz w związku z orzeczeniem zaskarżoną decyzją solidarnej odpowiedzialności Skarżącego m.in. z drugim członkiem zarządu wskazał, że wątpliwości budzi fakt, czy w czasie powstania zaległości zarząd był faktycznie dwuosobowy. Wobec powyższego, NUS postanowieniem z dnia 07.10.2011 r. zawiesił postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącego dotyczące odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd tj. celem ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych za zaległości powstałe za okres 07/2007 r. Następnie postanowieniem z 11.07.2012 r. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, że ustąpiły przyczyny uzasadniające zawieszenie tj. zebrano dodatkowe dowody, które ustalają krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe. NUS wyjaśnił, że w równolegle prowadzonym postępowaniu podatkowym względem Pani K. S. przeprowadzono dowody w postaci przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia okresu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Protokoły z przesłuchania świadków, a także pismo pełnomocnika Pani K. S. (kserokopie poświadczone za zgodność z oryginałem) włączono jako dowód do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego- postanowieniem z 20.08.2012 r. Analizując stan faktyczny sprawy a także biorąc pod uwagę dyspozycje zawarte w decyzji DIS, NUS stwierdził, że korporacyjny stosunek prawny łączący członka zarządu Panią K. S. ze Spółką nie istnieje, gdyż została ona wykreślona z KRS jako członek zarządu z dniem 27.12.2007r. w związku z powyższym bezprzedmiotowe było wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie tej okoliczności. NUS wskazał następnie, że analiza treści protokołów przesłuchania świadków prowadzi do wniosku, iż na ich podstawie nie sposób stwierdzić, że Pani K. S. rezygnację z funkcji Członka Spółki złożyła skutecznie z dniem 8 marca 2006 r. albo 9 czerwca 2006r. Zeznania świadka są w tym zakresie rozbieżne i nie potwierdzają jednoznacznie stanowiska Pani K. S. zaprezentowanego w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego, iż rezygnacja z funkcji członka zarządu nastąpiła 8 marca 2006 r. Wobec powyższego NUS stwierdził, że zgromadzony materiał w sprawie daje podstawy uznania, iż okresem pełnienia funkcji przez Panią K. S. jest okres od 10.05.2002 r. (powołanie aktem założycielskim) do 30.10.2007r. (dala podjęcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu). Tak więc pozwala to stwierdzić, że w okresie pełnienia funkcji Członka Zarządu przez Skarżącego Zarząd Spółki był dwuosobowy. Następnie NUS wyjaśnił, że w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu ani w innym okresie nie złożono do Sądu Rejonowego W. wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie otwarto postępowania układowego lub naprawczego. NUS wskazał, że na podstawie rachunku wyników i bilansu ustalono, iż w 2005 roku Spółka ponosiła stratę w wysokości 228 008,64 zł, a w 2006 r. w wysokości 333 278,83 zł. Zgodnie z bilansem suma bilansowa Spółki na dzień 31.12.2005r. wynosiła [...] zł a na dzień na 31.12.2006r. wynosiła [...] zł. Na dzień 31.12.2005 r występował niedobór kapitału własnego w kwocie [...] zł a na dzień 31.12.2006r w kwocie [...] zł. Zaległości Spółki w organie podatkowym za poszczególne okresy 2007 r. wynosiły z tytułu odsetek od nieuregulowanych w termie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 03 i 04/2007 r.- 10 516,00 zł., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 02,03,04,05,06,07,08.09,11/2007 r.- 45 734,30 zł. Z dokonanej analizy finansowej wynika, iż nie wykonywanie zobowiązań miało charakter trwały, a opóźnienia w ich wykonywaniu znacznie przekraczały 3 miesiące. Spółka pomimo wysyłanych wezwań nie złożyła sprawozdań finansowych za 2005r., 2007r. Spółka złożyła zeznanie C1T-8 za 2006 r., w którym wykazała stratę w wysokości 275 904,55 zł przy przychodzie 85.584,99 zł. ,. natomiast w CIT-8 za 2007 r. wykazała stratę w wysokości 129.017,35 zł przy przychodzie 8.389.153,67 zł. Wyżej wymienione dane wskazują na niską dochodowość prowadzonej działalności. Poprzez analizę dokumentów ustalono iż zaległości podatkowe Spółki powstały już za luty 2007 roku i były generowane w następnych okresach rozliczeniowych. Spółka nie uregulowała także w terminie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec i kwiecień 2007 r. (w kwocie 11.491,00 zł i 83.908,00 zł) w związku z tym na Spółce figurują zaległości z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek w kwocie łącznej 10.516,OOzł Spółka poza zaległościami podatkowymi kumulowała także zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zgodnie z pismem ZUS z dnia 04.11.2010 r. na koncie płatnika figurują zaległości za 2005 r.- 158,90 zł, za 2006 r.-624,00 zł, za 2007 r.- 160.769,75 zł Sytuacja ekonomiczna spółki, a w szczególności nie wykonywanie zobowiązań z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa wskazuje, że już na początku 2007 r. zarząd spółki powinien podjąć bardziej zdecydowane działania zmierzające do zabezpieczenia wierzycieli Spółki, w tym m.in. poprzez podjęcie działań w celu ogłoszenia upadłości spółki w czasie, w którym można było jeszcze zaspokoić wierzycieli Spółki. Wobec powyższego w ocenie NUS należało przyjąć, że już co najmniej z końcem I kwartału 2007r. zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Odnosząc się do argumentu Skarżącego, zawartego w piśmie z dn.06.09.2012 r., że nie można pociągnąć do do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż w okresie sprawowania funkcji Spółka otrzymywała przychody (w 2007r. 1.601.207,86 złotych), a tym samym nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości, NUS wskazał, że nie neguje faktu otrzymywania przychodów przez Spółkę. Jednakże przesłanką postawienia spółki w stan upadłości jest jej niewypłacalność - która to przesłanka w przypadku Spółki niewątpliwie zaistniała, (nie wykonywanie zobowiązań podatkowych, a także wobec ZUS). Odnosząc się do uwag Skarżącego co do składu Zarządu NUS wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgodnie z przepisami art. 20 ust.2 pkt 2 prawa upadłościowego, ma prawo złożyć w stosunku do osoby prawnej (jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) każdy, kto ma prawo ją reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami, co oznacza, że Skarżący miał możliwość sam złożenia wniosku o upadłość czego nie uczynił. Analizując kwestię odpowiedzialności Skarżącego NUS ustalił, iż w okresie, w którym powstały zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2007 r. w jego skład zarządu Spółki wchodził Skarżący oraz Pani K. S. Podsumowując NUS wskazał, że odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki uznano za udowodnioną, gdyż powstały one w okresie pełnienia przez niego obowiązków Wiceprezesa Zarządu w tej Spółce, a zgromadzony materiał w sprawie nie wskazuje na istnienie przesłanek wyłączających tą odpowiedzialność, o których mowa w art. 116 O.p. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o : a. umorzenie wobec niego postępowania z uwagi na fakt, że w okresie, w którym powstały zobowiązania zarząd Spółki był w składzie jednoosobowym (tzn. Pani Prezes K. S. złożyła rezygnację w 2006r.) a tym samym Skarżący został pozbawiony możliwości wykonywania jakiejkolwiek funkcji jako członek zarządu bez naruszania prawa ze względu na zapis w akcie założycielskim spółki , zgodnie z którym do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu Spółki upoważniony jest: przy zarządzie wieloosobowym dwóch członków zarządu działających łącznie, b. przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do pisma, to jest zestawienie z protokołów przesłuchania świadków z dnia 22 marca 2012r., wydruku z historii rachunku E. Sp. z o. o. z Bank Z. z okresu 01.09.2006 do 31.12.2007 potwierdzający wpłaty na konto Spółki, wydruku z historii rachunku E. Sp. z o. o. z Bank Z. z okresu 01.01.2007 do 31.12.2007 pozycja z dnia 21.09.2007 oraz z dnia 04.12.2007 wpłata wspólnika I. K. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko, że z uwagi na zasady reprezentacji Spółki i rezygnację Pani S. nie miał możliwości pełnienia funkcji członka Zarządu i wpływu na działanie spółki. Wyjaśnił również, że stan finansów Spółki nie uzasadniał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Decyzją z [...] lutego 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 220 O.p. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego DIS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległość tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 07/2007r. w kwocie 5.281,00 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 3.429,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 357,70 zł. W uzasadnieniu DIS wskazał, że decyzją z [...] stycznia 2013r. uchylił decyzję NUS z dnia [...] października 2012r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej drugiego członka zarządu, Pani K. S., a postępowanie w sprawie umorzył ze względu na poczynione ustalenia, iż Pani K. S. w czasie powstania zaległości będącej przedmiotem niniejszego postępowania, w zarządzie Spółki nie zasiadała. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., DIS postanowił uchylić decyzję NUS z [...] października 20l2r. i orzec co do istoty sprawy o solidarnej ze Spółką odpowiedzialność Skarżącego za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 07/2007 r. DIS wskazał następnie, że wykazana została przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Wyjaśnił, że na podstawie tytułu wykonawczego z 16 lipca 2008 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku Z. SA i Banku P. SA. Zajęcie dokonane w P. SA było nieskuteczne, skuteczne natomiast okazało się zajęcie dokonane w Banku Z. SA, doręczone do Banku 7 sierpnia 2008 r. zaś do Spółki, 6 sierpnia 2008 r. Organ opisał następnie podejmowane czynności mające na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych i wskazał, że w ich następnie nie ujawniono majątku ruchomego ani nieruchomego, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Odnosząc się do kwestii wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych organ przywołał art. 10 oraz 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wyjaśnił, że Spółka niewypłacalna stała się już na początku 2007r., kiedy to przestała regulować zobowiązania względem Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 02 - 07/2007r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 03,04/2007r. (zaległość w tym podatku wynosiła 10.516,00 zł). Spółka posiadała także jeszcze innego wierzyciela, tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych, który pismem z dnia 4 listopada 2010r. poinformował organ podatkowy, że Spółka posiadała zadłużenie względem tego organu za 2005r. w wysokości 158,00 zł, za 2006r. w wysokości 624,00 zł, za 2007r. (okresy rozliczeniowe 1 - 12/2007r.) w wysokości 160.769,75 zł. Zaszła zatem okoliczność wskazana w przepisie art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. trwałe zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien więc być złożony w Sądzie już na początku 2007r. ( w ciągu 2 tygodni od momentu nieuregulowania płatności za luty 2007r,), co słusznie wskazał organ I instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Organ podniósł następnie, że zaistniała również przesłanka ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wyjaśnił, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że na koniec 2006r. roku aktywa przedsiębiorstwa wynosiły 8.076.181,78 zł. Większość tej kwoty (7.627.609,24 zł) stanowiły aktywa trwałe w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu i inwestycji długoterminowych w nieruchomości. Kapitał własny Spółki kształtował się na poziomie ujemnym, na początku 2006r. - [...] zł, a na koniec roku 2006r. - [...] zł. Aktywa obrotowe zaś, które można szybko zrealizować w celu zaspokojenia wymagalnych wierzytelności wynosiły tylko 448.572,54 zł. przy czym 144.977.38 zł były to należności krótkoterminowe, które też mogły się okazać nieściągalne. Zobowiązania zaś krótkoterminowe o okresie wymagalności do 12 miesięcy wynosiły 1.355.892,26 zł. Spółka na początku 2006r. poniosła stratę w wysokości 228.008,64 zł, która na koniec tego roku wzrosła do kwoty 333.278,83 zł. Organ nie podzielił równie poglądu Skarżącego, że nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał, że okoliczność, że od 8 marca 2006 r. do 30 października 2007 r. Zarząd Spółki liczył mniejszą ilość członków niż określała to umowa spółki, miała wpływ na możność reprezentowania spółki, pozostawała jednak bez wpływu na uprawnienie i obowiązek członka zarządu do prowadzenia spraw spółki. DIS podkreślił, że w świetle art. 208 § 2 k.s.h. wglądu w dokumenty wewnętrzne Spółki, oceny, jakie Spółka ma zobowiązania i czy są one prawidłowo regulowane nie można było uznać za czynność przekraczającą uprawnienia Skarżącego. DIS podkreślił następnie, że zgodnie z art. 20 ust .1 Prawa upadłościowego i naprawczego, wniosek o ogłoszenie upadłości może złożyć w przypadku dłużników będących osobą prawną, każdy, kto ma prawo ją reprezentować sam lub łącznie i innymi osobami. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS zarzucają naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: 1) art. 205a § 1 pkt 4 w związku z art. 121 O.p.- poprzez jego niezastosowanie i podjęcie z urzędu bez logicznego uzasadnienia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 11.07.2012r., podczas gdy nie zostało jeszcze rozstrzygnięte przez sąd powszechny zagadnienie wstępne, z powodu którego poprzednio zawieszono postępowanie postanowieniem z dnia 07.10.2011 r., w sytuacji, gdy ustalenia poczynione przez sąd powszechny powinny mieć podstawowe znaczenie dla oceny stanu faktycznego w niniejszej sprawie, 2) art. 122 w związku z art. 181 i art. 187 § 1 O.p.- poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność faktycznego podziału obowiązków w Spółce pomiędzy Skarżącym a Panem M. F. na okoliczność ustalenia tożsamości osób, które podpisały umowy o pracę lub umowy cywilne z pracownikami, za których nie były opłacane podatki i składki emerytalne, w sytuacji gdy po rezygnacji drugiego członka zarządu w czerwcu 2006r. nie mógł uczynić tego sam Skarżący, oraz niepoinformowania Skarżącego w zakresie powstania przedmiotowych zobowiązań, pomimo podnoszenia przez niego w toku postępowania powyższych faktów, co z kolei pozwoliłoby na ustalenie, iż Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości bez własnej winy (Skarżący stwierdza, że na ww. okoliczności powinien być przesłuchany Pan M. F. i Pan A. K.), 3) art. 180 § 1 w związku z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p.- poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z opinii biegłego rewidenta na okoliczność braku przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz zeznań świadka Pani M. R., księgowej Spółki na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki i wypłacalności w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, nie wystąpienie do aktualnego zarządu Spółki o dokumenty dotyczące podjętych inwestycji, wszystkich zawartych umów sprzedaży lub wynajmu, wyciągów z kont bankowych Spółki w okresie od 12/2004r. do 10/2007r., a tym samym nie zebranie pełnego materiału dowodowego na okoliczność ustalenia przesłanki niewypłacalności niezbędnej do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, 4) art. 121 § 1 w zw. 233 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - poprzez nie umorzenie postępowania podatkowego wobec Skarżącego po ustaleniu, że w przedmiotowym okresie czasu nie mógł on skutecznie reprezentować Spółki z uwagi na niepełny skład zarządu, podczas gdy okoliczność ta zgodnie z pierwszą decyzją organu odwoławczego z dnia 20.07.2011 miała stanowić o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki i nie uzasadnienie tej decyzji stronie, 5) art. 10 i 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż stan majątkowy Spółki, która po okresie rozruchu zaczyna przynosić zyski wymaga złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 6) art. 116 § 1 ust. 1 pkt b O.p.- poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaległość podatkowa Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 07/2007r. powstała bez wiedzy oraz zgody Skarżącego który nie otrzymał również informacji ojej wymagalności, 7) art. 205 k.s.h.- poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż podpisywanie umów z nowymi pracownikami oraz zlecenia przelewów do Banku nie są czynnościami związanymi z reprezentacją Spółki, a zatem, że nie wymagają one pełnej reprezentacji zarządu zgodnie z umową Spółki; w uzasadnieniu Skarżący wskazał, że nie można zgodzić się z zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdzeniem organu odwoławczego, iż "Istotnie jak twierdzi Strona zdekompletowanie zarządu miało znaczenie dla możliwości skutecznego reprezentowania Spółki przez jej organ na zewnątrz z uwagi na brak możliwości podjęcia jakiejkolwiek uchwały zgodnie z art. 208 § 5 k.s.h., jednak nie miało to wpływu na uprawnienia i obowiązki członka zarządu odnośnie prowadzenia spraw Spółki"; prowadzenie spraw Spółki w ocenie Skarżącego wiąże się bowiem również z dokonywaniem czynności prawnych i składaniem w jej imieniu oświadczeń woli, a w obecnym stanie faktycznym Skarżący nie mógł sam podpisać umów o pracę z nowymi pracownikami ani nie mógł samodzielnie złożyć podpisu na zleceniu przelewu; w niniejszej zaś sprawie podstawowe znaczenie ma okoliczność braku skutecznej reprezentacji po stronie Skarżącego, który nie mógł już podejmować żadnych działań na zewnątrz, a tym samym nie mógł podejmować żadnych działań dla ochrony interesów Spółki, 8) art. 54 § 1 pkt 4 i 7 w związku z art. 107 § 1 i 109 § 2 O.p.- poprzez jego niezastosowanie i nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, tj. za naliczenie odsetek za cały okres postępowania w pierwszej instancji, który zarówno przed wydaniem pierwszej decyzji, jak i po jej uchyleniu i wydaniu przedmiotowej decyzji przekraczał znacznie 3 miesiące, a także naliczenie odsetek za okres zawieszenia niniejszego postępowania. Skarżący wniósł ponadto na podstawie art. 106 § 3 ww. ustawy o przeprowadzenie dowodów z oświadczenia Pana P. K. z dnia 01.03.2013r. i karty akt sprawy o sygn. [...], toczącej się przed Sądem Okręgowym w W., Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy, tj. protokołu z przesłuchania Pana P. K. przed sądem cywilnym z dnia 05.06.2012r. na okoliczność regulowania na bieżąco wiadomych Skarżącemu należności Spółki, zatrudnienia pracowników bez wiedzy Skarżącego przez ówczesnego prokurenta Spółki Pana M. F. oraz braku możliwości samodzielnego regulowania należności Spółki przez Skarżącego z uwagi na niepełną reprezentację zarządu Spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów wskazał, że Skarżący nie występował z wnioskiem dowodowym o przesłuchanie świadków powołanych w punkcie 2 skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Zaskarżona decyzja dotyczyła odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2007 r. Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09, nieuiszczona w terminie zaliczka traci z końcem roku podatkowego swój byt prawny, zanim to jednak nastąpi, stanowi w danym okresie podatkowym zaległość podatkową. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że zaległość podatkowa powstała w sierpniu 2007 r., której to okoliczności DIS w niniejszej sprawie nie kwestionuje wskazując, że termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych upłynął 20 sierpnia 2007 r. (strona str. 6 decyzji). Stosownie do art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Innymi słowy mówiąc, prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ulega przedawnieniu z upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W rozpoznawanej sprawie, termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1025/12)), że dla zachowania terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. wystarczające jest wydanie przed jego upływem decyzji przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji decyzją z [...] października 2012 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką oraz pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę od powyższych zaległości. Decyzja ta uchylona następnie została przez DIS decyzją z [...] lutego 2013 r. Organ drugiej instancji orzekł następnie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką za przedmiotową zaległość podatkową. Jak już wyżej wskazano dla zachowania terminu o którym mowa w art. 118 P 1 O.p. wystarczające jest wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. Jednak należy mieć na względnie, że decyzja na mocy której organ orzeka o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza to, że mają do niej zastosowanie również zasady dotyczące możliwości orzeczenia przez organ drugiej instancji po upływie terminu z art. 118 § 1 O.p. Za ugruntowany w nauce i orzecznictwie uznać należy pogląd, zgodnie z którym w przypadku decyzji o charakterze konstytutywnym, organ drugiej instancji może orzec po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, jeżeli utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ewentualnie, jeżeli uchyla ją i wydaje decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w kwocie niższej, niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji, to jest, jeżeli ustala zobowiązanie podatkowe w granicach wcześniej ustalonych przez organ pierwszej instancji. Innymi słowy mówiąc, w przypadku wydawania decyzji konstytutywnej organ drugiej instancji nie może pogorszyć sytuacji adresata decyzji. W niniejszej sprawie w wyniku uchylenia przez DIS decyzji organu pierwszej instancji i wydania kolejnej decyzji w dniu [...] lutego 2013 r. (a więc już po upływie terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p.), nie uległa zmianie kwotowa wysokość zaległości podatkowej, za którą odpowiada Skarżący, Jednak stosownie do decyzji organu pierwszej instancji, Skarżący odpowiadał za powyższą zaległość solidarnie ze spółką oraz pozostałym członkiem zarządu, natomiast na mocy decyzji organu drugiej instancji, Skarżący za zaległość tę odpowiada już solidarnie jedynie ze Spółką. Powstaje więc pytanie, czy takie rozstrzygnięcie oznacza zmianę na niekorzyść sytuacji Skarżącego. W ocenie sądu na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco z następujących przyczyn : Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. I FPS 4/2008 okolicznością bezsporną jest to, że Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej, odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej z kolei ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366-378 K.c.). Wśród zawartych tam przepisów art. 366 § 1 K.c. jest przepisem, z którego wywodzone jest uprawnienie organów podatkowych do wyboru osoby, wobec której prowadzone jest postępowanie w takiej sprawie jak niniejsza. Dlatego też dla porządku należy przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)". Z regulacji tej wynika, że odpowiedzialność solidarna dłużników cechuje się: wielością dłużników, zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela, możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników (K. Zawada, w: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, tom I, Warszawa 1997, s. 669). W kontekście powyższego ujawnia się ważka okoliczność. Mianowicie określona tym przepisem odpowiedzialność solidarna znajduje zastosowanie w stosunku do dłużników. Przenosząc to spostrzeżenie na grunt prawa podatkowego, trzeba sobie odpowiedzieć na pytanie, kogo można uznać za "dłużnika podatkowego". Odpowiadając na to pytanie NSA wskazał, że na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak również płatnik oraz inkasent. Wniosek taki wspiera zresztą treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07, na którą w tych rozważaniach zwrócono już uwagę. Status ten co prawda mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), jednakże w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego unormowania "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie, dopóty nie można jej (ich) traktować jak dłużnika (dłużników), przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec niej (nich) zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 K.c. NSA wyjaśnił dalej, że skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności solidarnej. W uzasadnieniu uchwały wskazano następnie, że tylko w razie objęcia decyzją wszystkich osób odpowiadających solidarnie za daną zaległość podatkową osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (art. 376 K.c.). Regres zaś, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany może być wyłącznie i w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie jednak może okazać się bezskuteczne, ponieważ, jak zaznaczono wyżej, generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy zaś wyniknąć może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej) czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób, w sytuacji gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Sąd cywilny zaś nie jest organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Gdyby natomiast potraktować kwestię stwierdzania takiej okoliczności (tj. odpowiedzialności pozwanej osoby za cudzy dług podatkowy) jako element stanu faktycznego sprawy, to przyzwolić należałoby sądowi cywilnemu na stosowanie regulacji publicznoprawnych, co nie dość że wydaje się kontrowersyjne, to wprost uznać trzeba za niedopuszczalne. Tymczasem z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika, że każdy wierzyciel, a zatem i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych, co może się przejawiać na przykład w obowiązku przeniesienia na niego przysługujących mu zabezpieczeń. Prawo takie zaś najpełniej gwarantuje wydanie takiej decyzji w trybie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, która określałaby pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami rozdz. 15 działu III Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie uznać należy, że na skutek uchylenia przez DIS decyzji organu pierwszej instancji i ponownego orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zakres jego odpowiedzialności określony został szerzej, niż w decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z decyzją organu pierwszej instancji Skarżący odpowiadał solidarnie ze spółką i pozostałym członkiem zarządu, co oznacza, że ewentualne roszczenia regresowe mógł kierować do spółki i owego członka zarządu. Decyzja organu drugiej instancji oznacza natomiast, że ewentualne roszczenia regresowe Skarżącego mogą być skierowane wyłącznie do Spółki. Z uwagi na powyższe uznać należy, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji i orzekając ponownie co do istoty sprawy DIS rozszerzył zakres odpowiedzialności Skarżącego. Wobec faktu, że decyzja ta wydana została [...] lutego 2013 r., a więc po upływie pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość podatkowa, uznać należy, że wydana została po upływie terminu z art. 118 § 1 O.p., co stanowiło również naruszenie art. 208 § 1 O.p. W ocenie sądu, organ drugiej instancji uznając, że Pani K. S. nie była członkiem Zarządu w dacie powstania zaległości podatkowej, co oznacza, że nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za powyższą zaległość mógł wydać decyzję reformatoryjną, ale jedynie do upływu terminu z art. 118 § 1 O.p., to jest w realiach niniejszej sprawy do 31 grudnia 2012 r. Po upływie powyższego terminu DIS mógł jedynie uchylić decyzję organu pierwszej instancji i, stwierdzając że postępowanie z uwagi na treść art. 208 § 1 O.p. stało się bezprzedmiotowe, uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie stosownie do stało się 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Sąd wskazuje w tym miejscu, że naruszenie art. 118 § 1 O.p. uznaje za naruszenie prawa materialnego, nie zaś procesowego. Powołany przepis reguluje bowiem kwestie związane z możliwość ukształtowania w drodze decyzji sytuacji prawnopodatkowej podatnika. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja wdana została z naruszeniem art. 118 § 1 O.p. zwalnia sąd z obowiązku odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze. Z uwagi na powyższe, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zakresie, w jakim nie może ona być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot uiszczonego przez niego wpisu sądowego w kwocie 500 złotych.