III SA/Wa 938/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi S. [...] w W. SPZOZ na decyzję Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Polityki Społecznej na rzecz strony skarżącej kwotę 756 zł (siedemset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień i wrzesień 2002r. w kwocie 25.198,78 zł w tym zaległość i odsetki we wskazanych za powyższe miesiące kwotach. Wskazał, iż obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz był obowiązkiem ustawowym określonym w art. 21 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.; dalej ustawa o rehabilitacji). We wszczętym postępowaniu organ stwierdził, iż skarżący nie wywiązywał się z obowiązku dokonywania wpłat, w związku z czym określił wysokość zaległości wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie § 14 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463 z późn. zm.) polegające na naliczeniu odsetek za zwłokę do dnia 22 kwietnia 2003 r. pomimo, iż nie został rozpatrzony wniosek skarżącego o umorzenie zaległości w ciągu 2 miesięcy od daty jego złożenia. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r. Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wskazał, iż podstawą wydania decyzji był art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60; dalej ord. pod.), a wskazany przez stronę § 14 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. dotyczy decyzji odmawiających umorzenia zaległości podatkowych, a nie decyzji określających wysokość zobowiązania. W decyzji określającej wysokość zobowiązania wskazana kwota odsetek miała charakter informacyjny, gdyż podatnik, zgodnie z art. 53 § 3 ord. pod. był zobowiązany do samodzielnego naliczenia odsetek oraz ich wpłacenia bez wezwania organu podatkowego. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podmiotu i postępowanie w sprawie umorzenia zaległych wpłat na PFRON są dwoma odrębnymi postępowaniami, które nie mogą być prowadzone jednocześnie. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości powinno być wszczęte po uprawomocnieniu się decyzji określającej wysokość zobowiązania skarżącego, co oznacza, iż dopiero przy wydawaniu decyzji rozstrzygającej wniosek o zastosowanie ulgi będą miały zastosowanie przepisy cytowanego rozporządzenia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Ponownie wskazał, iż § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 przewidywał, że jeżeli decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, to dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następnego po dniu wniesienia podania, do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. W zaskarżonej decyzji, Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej przyjął, że § 14 ust. 3 rozporządzenia dotyczy decyzji odmawiających umorzenia zaległości podatkowych a nie decyzji określających wysokość zobowiązania. Akceptacja tego stanowiska mogłaby spowodować rozbieżności w treści decyzji określających wysokość zobowiązania i decyzji rozstrzygającej wniosek o umorzenie należności. Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej wskazał, iż kwota odsetek określona w decyzji organu I instancji ma charakter informacyjny. W ocenie skarżącego, złożenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych skutkowało obowiązkiem uwzględnienia § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. przy wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania po upływie ponad 2 miesięcy po złożeniu wniosku o umorzenie, gdyż w przeciwnym razie ewentualna decyzja o umorzeniu należności dotyczyłaby zobowiązania faktycznie nieistniejącego w części dotyczącej odsetek po dacie wniesienia podania o umorzenie. Ponadto decyzja I instancji nie mogła mieć charakteru jedynie informacyjnego ponieważ zgodnie z art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) decyzja jest rozstrzygnięciem załatwiającym sprawę co do istoty i może mieć po rozstrzygnięciu wniosku o umorzenie, istotny wpływ na obowiązki Szpitala. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, iż rozstrzygnięcie Prezesa PFRON wydane w I instancji oparte było o art. 21 § 3 ord. pod., który zgodnie z odesłaniem do przepisów Ordynacji podatkowej zawartym w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji znajduje zastosowanie także odnośnie wpłat na PFRON. W myśl tego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazana powyżej decyzja jest bez wątpienia decyzją podatkową, a postępowanie poprzedzające jej wydanie jest postępowaniem podatkowym regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, iż organ I instancji wydając decyzję na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. zignorował brzmienie tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. Po tej dacie w wydanej decyzji organ miał bowiem obowiązek określić nie kwotę zaległości podatkowej, tak jak było to przed dniem 1 stycznia 2003r., a kwotę zobowiązania podatkowego - czy jak w rozpatrywanej skardze kwotę zobowiązania z tytułu należnej za dany miesiąc wpłaty na PFRON. W zaskarżonej decyzji, organ określił zobowiązanie skarżącego w łącznej kwocie za sierpień i wrzesień 2002r. i dopiero wskazując zaległość z tego tytułu dokonał przypisania konkretnych kwot do wskazanych miesięcy. Ponadto uznać należy, iż organ I instancji pominął treść zmienionego od 1 stycznia 2003r. art. 53 ord. pod. Przed tym dniem orzekając na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. miał bowiem obowiązek naliczenia odsetek na dzień wydania decyzji Nowela wrześniowa obowiązek ten zniosła i zgodnie z art. 53 § 3 cyt. ustawy to podatnik, a w rozpatrywanej sprawie osoba obowiązana do wpłat na PFRON, nalicza odsetki za zwłokę. Dlatego też niezasadne było naliczenie przez organ I instancji odsetek za zwłokę w sytuacji kiedy nie był on do tego uprawniony. Jako niedopuszczalne należy określić na tym tle stwierdzenie organu II instancji, iż naliczenie odsetek miało charakter informacyjny, a co za tym idzie, że w rozstrzygnięciu organu mogą pojawić się dodatkowe, nieprzewidziane w przepisach ustawy, elementy. W świetle powyższego stwierdzić należało, że organ I instancji naruszył przepis art. 21 § 3 ord. pod. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, a organ II instancji taki stan rzeczy utrzymał w mocy. Na tym tle należy zgodzić się z poglądem zaskarżonej decyzji, iż kwestia zastosowania przy naliczaniu odsetek przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 4 maja 2001r. nie dotyczy decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. Pogląd taki jest zasadny jednakże tylko z tego względu, iż decyzja ta wysokości odsetek nie określa. Należy przy tym wskazać, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów przewidują jednoznaczny skutek zwłoki organu w załatwieniu wniosku umorzeniowego złożonego przez stronę, a przyjęcie, iż znajdowałyby one zastosowanie jedynie w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości pozbawiałoby tą instytucję większego sensu. Sąd jednocześnie wskazuje, iż niewydanie rozstrzygnięcia o umorzeniu lub odmowie umorzenia w przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej terminie może być przedmiotem ponaglenia skierowanego do organu wyższego stopnia nad organem zobowiązanym do załatwienia sprawy, przewidzianego w treści art. 141 § 1 pkt 1 ord. pod., a następnie skargi na bezczynność wskazanej w treści art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej u.p.p.s.a.). Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zbadał także w jaki sposób organy wywiązały się z obowiązku realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z art. 123 § 1 ord. pod. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z powyższym wiąże się także obowiązek wyznaczenie stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zabranego w sprawie materiału dowodowego – w myśl art. 200 § 1 ord. pod. - o ile w sprawie nie zachodzi żaden z wyjątków określonych w § 2 tego przepisu. Sąd stwierdził, iż organ II instancji wyznaczył stronie przed wydaniem zaskarżonej decyzji odpowiedni termin, z obowiązku tego nie wywiązał się natomiast organ I instancji. Wprawdzie przywołał on art. 200 ord. pod. i poinformował stronę o możliwości złożenia wyjaśnień w sprawie zebranego materiału dowodowego – ale uczynił to w postanowieniu wszczynającym postępowanie, nie dość, że na kilka miesięcy przed wydaniem rozstrzygnięcia - to w chwili kiedy postępowania wyjaśniającego w sprawie jeszcze nie mógł prowadzić. Sąd uznał także, iż decyzja wydana w I instancji nie zawierała prawidłowego uzasadnienia. Decyzje wydawane w postępowaniu podatkowym podlegają rygorom zawartym w art. 210 ord. pod. Przepis ten określa elementy prawidłowej decyzji podatkowej, zgodnie z § 1 pkt 6 przywołanego artykułu między innymi jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Rozwinięcie tego pojęcia ustawodawca zawarł w § 4 cyt. przepisu, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowe uzasadnienie decyzji wiąże się z realizacją zasady przekonywania – zasady ogólnej postępowania podatkowego sformułowanej w art. 124 ord. pod. Wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy ma bowiem ograniczyć konieczność stosowania środków przymusu przy jej wykonaniu. Na tym tle uzasadnienie wydanej decyzji uznać należy za lakoniczne i nie odnoszące się w żaden sposób do ustaleń poczynionych przez organ w zakresie obowiązku obciążającego skarżącego na podstawie przepisów ustawy o rehabilitacji. Zauważyć trzeba, iż treść tych ustaleń nie wynika również z przedstawionych Sądowi akt sprawy. Na ich podstawie Sąd nie mógł stwierdzić czy organy wyjaśniły i wyczerpująco rozważyły okoliczności podnoszone przez skarżącego i w jaki sposób przeprowadzono postępowanie wyjaśniające odnośnie należnych od niego wpłat – akta oprócz postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji organów obu instancji nie zawierają bowiem żadnych dokumentów świadczących o zakresie tego postępowania. Tym samym organy obu instancji naruszyły wyrażoną w art. 122 ord. pod. zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 ord. pod. organy podatkowe obowiązane są zgromadzić i wyczerpująco rozważyć całokształt materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a., a o zakresie wykonalności uchylonych decyzji na podstawie art. 152 u.p.p.s.a.