III SA/Wa 939/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Pismem z 31 maja 2005r. D. S. (dalej - Skarżący) wniósł o zwrot podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 1993. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż pobrany podatek stoi w sprzeczności z przepisami prawa europejskiego, a w szczególności z art. 25, 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz z postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej "NUC") decyzją z [...] sierpnia 2005r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego, a Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej "DIC") decyzją z [...] października 2005r. utrzymał ww. decyzję w mocy. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie po rozpatrzeniu skargi na ww. decyzję DIC wyrokiem z [...] maja 2007r. sygn. akt III SA/Wa 445/07 uchylił tą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUC [...] sierpnia 2005r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej "ETS") z 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05, dotyczącego obowiązującej w Polsce ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, dalej: "u.p.a.") oraz wskazał, że wiąże on również w innych, podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Sąd wskazał ponadto, że rezydualna kwota podatku to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia ww. wyroku ETS). Zdaniem Sądu organy podatkowe - w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych, w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska - powinny porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Obowiązek ten jest szczególnie istotny, jeżeli chodzi o samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji. Stawka stosowana do używanych samochodów z innych Państw Członkowskich, obliczana zgodnie z wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wzrasta z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększa się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu. Właśnie ten element prawny - w ocenie ETS - powodował skutek dyskryminacyjny dla samochodów sprowadzanych z innych krajów Wspólnoty. Dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na samochód używany i ,,kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem ,,stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za samochód, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. O ile organ podatkowy kwestionuje cenę nabycia pojazdu wskazaną przez prywatnego importera, ustali on wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, marka i model, stan ogólny, przyjęte rozwiązania techniczne i wyposażenie pojazdu. Organ podatkowy powinien posługiwać się przy tym jawnymi i przejrzystymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym oraz metoda wskazania podobnego samochodu na rynku krajowym. Skarżący 24 sierpnia 2007r. złożył w NUC korektę deklaracji uproszczonego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, uwzględniając jego skorygowaną wartość oraz wystąpił o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 2.284zł. NUC rozpatrując ponownie sprawę w decyzji z [...] października 2007r. określił Skarżącemu: zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 1.785zł, nadpłatę w tym podatku w wysokości 1.103 zł oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1.181zł i zwrócił nadpłatę w powstałej w kwocie 1.103zł, bez odsetek. W uzasadnieniu wskazał, że od ustalenia wartości rynkowej podobnego pojazdu posłużył się programem "System wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass-s" będącym źródłem informacji o wartościach używanych samochodów, wykorzystywanym przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Ustalając wartość rynkową podobnego samochodu osobowego pomniejszył ją o podatek od towarów i usług oraz akcyzę, a ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyniosła 13.132 zł, a podatek akcyzowy (wartość rezydualnej akcyzy) zawarty w cenie sprzedawanego podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wyniósł 1785zł. NUC stwierdził, po porównaniu wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju z akcyzą zapłaconą przez Skarżącego, że podatek zapłacony przez Skarżącego jest wyższy o 1103 zł i stanowi nadpłatę. Wskazał również, że w związku ze zwrotem nadpłaty w 3-miesięcznym terminie określonym w art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej Skarżącemu nie przysługuje oprocentowanie od nadpłaty. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji zarzucił, że NUC powinien za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjąć kwotę wynikającą z faktury zakupu samochodu, a nie ustalać ją na podstawie średnich cen rynkowych. Pod pojęciem "wartości rynkowej podobnych pojazdów" należy rozumieć kwotę, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić sprzedawcy. DIC decyzją z [...] kwietnia 2009r. uchylił ww. decyzję NUC w części dotyczącej odmowy zwrotu odsetek od nadpłaty w podatku akcyzowym, zarządził zwrot oprocentowania od 6 września 2004r. do dnia zwrotu nadpłaty, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego NUC rozpatrzył sprawę zgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA z 18 maja 2007r. sygn. akt III SA/Wa 445/07. DIC jednocześnie zauważył, iż 19 lipca 2008r. weszły w życie przepisy ustawy z 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745, dalej - "ustawa o zwrocie nadpłaty"), która uwzględniając treść orzeczenia ETS z 18 stycznia 2007r., C-313/05 określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od 1 maja 2004r. do 30 listopada 2006r., na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 9 ww. ustawy o zwrocie nadpłaty do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 19 lipca 2008r., dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od 1 maja 2004r. do 30 listopada 2006r. na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, stosuje się przepisy tej ustawy. W konsekwencji DIC wskazał, iż ww. przepisy winny być uwzględnione w niniejszym postępowaniu. Zgodnie natomiast z art. 2 o zwrocie nadpłaty, zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Z kolei kwotę zwrotu nadpłaty, stosownie do art. 3 ust. 1 tej ustawy, ustala się według następującego wzoru: Z = a - n gdzie: Z - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty, a - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, n - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany: - dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3 zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu : 1,22 : 1,136) x 0,136 - dla pozostałych samochodów osobowych zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu : 1,22 : 1,031) x 0,031 Zwrot nadpłaty, stosownie do art. 3 ust. 3 ww. ustawy przysługuje, gdy kwota zwrotu nadpłaty określona w ust. 1 tego artykułu, jest liczbą większą od zera. DIC w związku z tym obliczył nadpłatę zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty, wg ww. wzoru gdzie: a - (podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego) wyniósł 2.888,00 zł. n - podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju = (średnia wartość rynkowa samochodu 18.2000zł : 1,22 : 1,136) x 13,6% - wyniósł 1.785 zł (w zaokrągleniu do pełnych zł). W związku z tym DIC uznał, że obliczona przez NUC kwota zwrotu nadpłaty jest prawidłowa, przy czym za moment jej powstanie przyjąć należało zapłatę przez Skarżącego podatku akcyzowego - 6 września 2004r. i od tego dnia naliczać oprocentowanie. Skarżący w skardze do WSA w Warszawie na ww. decyzję DIC z [...] kwietnia 2009r. powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu i wyjaśnił, że organ podatkowy nie kwestionował wiarygodności faktury zakupu pojazdu i robi to dopiero przy zwrocie nadpłaty. Zdaniem Skarżącego na wartość rynkową sprowadzonego pojazdu składa się wiele czynników - koszy podróży, zakwaterowania, opłaty oraz zarobek sprzedającego. W ocenie Skarżącego do ustalenie podstawy opodatkowania powinna zatem służyć wartość widniejącą na fakturze zakupu pojazdu. DIC w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd wskazuje także, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Odstąpienie od tej zasady uzasadniają dwie okoliczności: zmiana stanu prawnego sprawy lub istotna zmiana okoliczności faktycznych (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Zakamycze 2006, wyd. II, str. 325-326). W niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 18 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 445/07. Wprawdzie nastąpiła zmiana stanu prawnego w związku z wejściem w życie ww. ustawy o zwrocie nadpłaty, ale zmiana ta nie zdezaktualizowała zawartej w ww. wyroku oceny i wykładni. Ustawę tą uchwalono w wyniku powołanego w uzasadnieniu ww. wyroku WSA orzeczenia ETS z 18 stycznia 2007r., C-313/05, nakazującego badać w takiej sprawie, jak niniejsza czy "kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zarejestrowano wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek", a jej celem było właśnie szczegółowe określenie zasad ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych (art. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty). Oznacza to, iż rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone przy uwzględnieniu stanowiska wyrażonego przez WSA w Warszawie w wyroku z 18 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 445/07. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę DIC wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił zarówno ocenę prawną, jak i wskazania WSA w Warszawie zawarte w wyżej wymienionym wyroku, a pośrednio również w ww. orzeczeniu ETS, jak też zmianę stanu prawnego w związku z wejściem w życie ustawy o zwrocie nadpłaty. Przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość określenia wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem Sądu, w świetle argumentacji powołanej w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnieniu organu pierwszej instancji prawidłowość określenia nadpłaty, jak również podstaw prawnych tej nadpłaty, wskazanych przez organy podatkowe nie może budzić wątpliwości. Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu organy podatkowe, wydając decyzje w niniejszej sprawie uwzględniły treść ww. wyroku ETS, z którego wynika, że w krajach Unii Europejskiej, a zatem i w Polsce, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Niedozwolone jest zatem nakładanie na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na podobne towary krajowe. Według utrwalonego orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. ETS wskazał ponadto, że niedopuszczalnym w świetle prawa unijnego jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. Sąd wyjaśnia ponadto, że organy podatkowe obu instancji określając nadpłatę stronie skarżącej w sposób należyty zinterpretowały termin ,,rezydualna kwota podatku", użyty w sentencji wyroku ETS z 18 stycznia 2007r., C-313/05, jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty jest w wartości pojazdu, uwzględniając tym samym dotychczasowe orzecznictwo ETS w tym przede wszystkim wyrok z 19 września 2002r., C- 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii, jak również w sposób należyty wypełniły wskazania zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 18 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 445/07. W niniejszej sprawie zapłata podatku akcyzowego dotyczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji. Samochód wyprodukowano w 1993r., a jego nabycie przez Skarżącego nastąpiło w 2004r. Organ celny, mający uprawnienia organu podatkowego, porównał wysokość zapłaconego podatku akcyzowego do kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnych samochodów używanych. Dla określenia wartości rynkowej podobnego pojazdu posłużył się Systemem Wyceny Wartości Pojazdu "EUROTAXGLASS-S". Uwzględnił różnice pomiędzy pojazdem notowanym w informatorze a pojazdem sprowadzonym przez Skarżącego. Tak ustaloną wartość rynkową podobnego pojazdu pomniejszo o podatek VAT i akcyzę zawarte w cenie brutto. Ustalona tym sposobem podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowiła 13.132 zł, co przy zastosowaniu 13,6 % stawki podatku dawało kwotę podatku rezydualnego w wysokości 1.785 zł. Porównanie tej kwoty z wysokością podatku zapłaconego przez Skarżącego - 2.888zł doprowadziło do uznania wniosku o zwrotu podatku akcyzowego w części - 1.103 zł. Organ odwoławczy prawidłowo odwołał się i zastosował unormowania zawarte w ustawie z 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty. Ustawa ta weszła w życie 19 lipca 2008r. tj. po wydaniu decyzji przez NUC, lecz zgodnie z art. 9 jej przepisy stosuje się również do "postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od 1 maja 2004r. do 30 listopada 2006r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym". Obliczenia DIC dokonane wg wzorów zamieszczonych w art. 3 ust 1 ustawie o zwrocie nadpłaty potwierdziły poprawność stanowiska NUC, co do jedynie częściowej zasadności żądania Skarżącego w zakresie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], w związku z wystąpieniem nadpłaty we wskazanej w decyzji wysokości. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.