III SA/Wa 94/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 94/13 UZASADNIENIE W dniu 23 lipca 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Skarżącej I. S.A. (Spółka) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od gier hazardowych w zakresie braku opodatkowania podatkiem od gier loterii audioteksowych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka od kilku lat była organizatorem loterii audioteksowych, także w okresie poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz.1540 ze zm) dalej powoływanej, jako ustawa z 2009 r., która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Spółka organizowała loterie na podstawie zezwolenia wydawanego przez odpowiednie organy tj. Ministra Finansów i Dyrektora Izby Celnej. W okresie do dnia 31 grudnia 2009 r. w związku z tym, że loterie audioteksowe nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od gier Spółka nie uiszczała tego podatku. Sytuację prawną w zakresie tych loterii zmieniła ustawa o grach hazardowych, która loterie audiotele objęła podatkiem od gier według stawki 25%. Spółka wskazała, że organizowane przez Skarżącą loterie audiotele stanowią usługi społeczeństwa informatycznego na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 597) w dalszej części powoływanego jako rozporządzenie, które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998, str. 37, z późn. zm.) w dalszej części powoływanej, jako Dyrektywa. Spółka uzyskiwała wymagane zezwolenia zawsze na każdą loterię. Jedno z zezwoleń Spółka otrzymała w grudniu 2009 r., a zatem na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.31) dalej powoływanej, jako ustawa z 1992 r. Zdaniem Spółki z uwagi na fakt, iż loteria rozpoczęła się przed wejściem w życie ustawy o grach z 2009 r. nie powinien od tej loterii być nakładany podatek od gier. Ponadto zdaniem Spółki z uwagi na fakt, że polski prawodawca nie dopełnił obowiązku notyfikacji ustawy z 2009 r., loterie organizowane przez Spółkę nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od gier. Pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczna). W świetle uregulowań rozporządzenia usługa loterii audioteksowych jest świadczona na odległość oraz jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. "Droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa w załączniku nr V zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. Spółka wskazała, że Unijny Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach C-213/11 (Fortuna). C-214/11 (Grand) oraz C-217/11 (Forta)- orzekł, że przepisy ustawy z 2009 r. stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu dyrektywy i w związku z tym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji. Zatem Spółka nienależnie uiszczała od dnia 1 stycznia 2011 r. podatek od gier. Spółka podnosiła, że wykonanie przez prawodawcę krajowego obowiązek notyfikacji prawa krajowego organom Unii jest elementem procesu transpozycji aktu prawnego Unii do porządku krajowego. Notyfikacja ta powinna być przeprowadzona jej w trakcie procesu legislacyjnego a jej brak może skutkować niemożnością stosowania przepisów krajowych w zakresie, których nie został wypełniony obowiązek notyfikacji oraz koniecznością powtórzenia procesu legislacyjnego. W przypadku notyfikacji dokonywanej po przyjęciu krajowych przepisów jej brak może skutkować wszczęciem przez Komisję Europejską postępowania w trybie art. 226 TWE z tytułu naruszenia obowiązków traktatowych. Zdaniem Skarżącej nie ulega wątpliwości, że Polska naruszyła przepisy dotyczące zgodności procedury uchwalania ustawy z 2009 r. z prawem unijnym. Polski ustawodawca naruszył przepisy Dyrektywy gdyż nie wykonał obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej ustawy z 2009 r. pomimo tego, że zawiera ona przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy. Obowiązku notyfikacji w zakresie przepisów o grach hazardowych dotyczy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 2006r. w sprawie C-65/05 Komisja Wspólnot Europejskich v Republika Grecka. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "Ustawowe przepisy krajowe zakazujące korzystania z wszelkich gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych, w tym wszelkich, gier komputerowych, we wszelkich miejscach publicznych i prywatnych, z wyjątkiem kasyn, jak również korzystania z gier na komputerach znajdujących się w przedsiębiorstwach świadczących usługi internetowe, oraz poddające prowadzenie tych przedsiębiorstw obowiązkowi uzyskania specjalnego pozwolenia, należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 ustanawiającej procedurę udzielana informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą 98/48. Zatem przepisy te powinny zostać notyfikowane Komisji na podstawie art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34. Tego obowiązku notyfikacji nie podważa, w rozumieniu art. 9 ust. 7 tiret pierwsze tej dyrektywy, konieczność przyjęcia ustawodawstwa krajowego w trybie przyspieszonej procedury w celu szybkiego i niezwłocznego rozwiązania problemu społecznego wywołanego działalnością w zakresie gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych oraz ochrony w ten sposób porządku publicznego, jeśli zostanie ustalone, że w danym państwie członkowskim nie występuje żadna z sytuacji, o których mowa w art. 9 ust. 7." (teza nr 3 wyroku). Spółka wskazała, że na uchybienia związane z nieprzeprowadzeniem notyfikacji przy uchwalaniu ustawy z 2009 r. zwróciła także uwagę Najwyższa Izba Kontroli (KBF—4 101-05-00/2010 nr ewid. 29/2011/PI0023/KBF Informacja o wynikach kontroli opodatkowania działalności gospodarczej podatkiem od gier). Spółka podnosiła, że przepisy ustawy z 2009 r. podlegały obowiązkowi notyfikacji, tak w ogólności, jak i w zakresie zawartych w niej przepisów podatkowych. Reglamentacja w zakresie loterii audioteksowych przez nałożenie 25% podatku od gier i zakaz organizowania loterii przez podmioty z innych krajów UE skutkuje wprost ograniczeniem swobody świadczenia usług oraz przepływu kapitału — art. 56 TFUE. Tym samym, zdaniem Skarżącej, przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym, lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym, należy traktować również jako przepis techniczny, tak jak inne przepisy o tej funkcji. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy z uwagi na brak notyfikacji ustawy z 2009 r., która powinna zostać notyfikowana przez Polskę (co potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. - C-213/11 (Fortuna). C-214/11 (Grand) oraz C-217/11 (Forta) - loterie organizowane przez Spółkę nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od gier? Zdaniem Skarżącej z uwagi na niewypełnienie obowiązku notyfikacji przy wprowadzaniu do sytemu prawa krajowego ustawy z 2009 r., loterie audiotele organizowane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Ponadto loteria na zorganizowanie, której Spółka otrzymała zezwolenie w roku 2009, czyli przed dniem wejścia w życia ustawy z 2009 r. podlegają regulacji ustawy z 1992 r. która nie przewidywała w ogóle opodatkowania loterii audioteksowych. Odnosząc się do Dyrektywy Spółka stwierdziła, że zgodnie z przepisami tej Dyrektywy wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla osiągnięcia tego celu Komisja Europejska musi mieć zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Dlatego państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o projektach aktów prawa krajowego zwierających przepisy techniczne. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. Dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U, Nr 6, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386), której przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Spółka wskazała, że stosownie do treści § 4 ust. 1 rozporządzenia obowiązkowi notyfikacji, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną). W świetle uregulowań rozporządzenia usługa loterii audioteksowych jest świadczona na odległość oraz jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. "Droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. Kwestie związane z normalizacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne wielokrotnie poruszano w orzecznictwie ETS. Z ich analizy wynika, że art. 8 i 9 Dyrektywy 83/189 (uchylonej przez Dyrektywę 98/31/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki ETS z dnia 30 kwietnia 1996 r. C-194/94; z dnia 8 lipca 2007 r. C-20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r. C-267/03; z dnia 8 września 2005 r. C-303/04). Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń. Zatem należy przyjąć, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny, o ile zawiera on również przepisy techniczne, to skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego. Powoduje to. że nawet uwzględnienie wniosku wystosowanego przez przedstawicieli branży automatów o niskich wygranych odnosi bezpośredni skutek dla Spółki I. Zatem po wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. ETS w sprawie C-213/1 1. C-214/1 1, C-217/1 1. Spółka ma prawo powoływania się na nieskuteczność ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. i w konsekwencji żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku od gier. Reglamentacja w zakresie loterii audioteksowych poprzez nałożenie 25% podatku od gier, zakaz organizowania loterii przez podmioty z innych krajów UE skutkuje wprost ograniczeniem swobody świadczenia usług oraz przepływu kapitału — art. 56 TFUE. Tym samym przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym, lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym, należy traktować również jako przepis techniczny, tak jak inne przepisy o tej funkcji. Interpretacja indywidualną z dnia [...] września 2012 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe własne stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Organ wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z 2009r., grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Są to m.in. loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez: a. odpłatne połączenie telefoniczne lub b. wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej - a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Loterie audioteksowe mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Do tych spółek stosuje się przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 7 ust. 2 ustawy z 2009 r.).Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z 2009 r. ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2. W myśl art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy ustawy z 2009 r. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia, podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa oraz uczestnicy turnieju gry pokera. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest: 1. urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem loterii promocyjnych i pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera; 2. udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera. W świetle powyższych przepisów należy uznać, że podatnikiem podatku od gier jest m.in. podmiot urządzający loterie audioteksowe na podstawie stosownego zezwolenia, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzenie loterii audioteksowej. Jak wynika z art. 71 ust. 2 ustawy z 2009 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie gier hazardowych, w tym przypadku loterii audioteksowej, której kwintesencją jest odpłatne połączenie telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej. Organ stwierdził, że biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, organizowane przez Skarżącą loterie audioteksowe od dnia 1 stycznia 2010r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Bez znaczenia na gruncie niniejszej sprawy jest fakt, że niektóre z zezwoleń na organizowanie i prowadzenie loterii Spółka uzyskała przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, bowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności objęte zakresem przedmiotowym niniejszej ustawy wykonywane w czasie jej obowiązywania. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że loterie organizowane przez Zainteresowanego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od gier z uwagi na brak obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych organ przywołał wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11. W sentencji tego wyroku stwierdzono, że artykuł 1 pkt 11 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Zdaniem organu treść tego wyroku wskazuje, że nie odnosi się on sytuacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, gdyż dotyczy on bezpośrednio urządzania i prowadzenia automatów do gry o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier i uznania potencjalnie za techniczne przepisów, które te czynności uniemożliwiają lub ograniczają. W wyroku tym Trybunał nie uznał jednoznacznie, że odpowiednie przepisy ustawy o grach hazardowych dotyczące tej materii są przepisami technicznymi i należy je notyfikować. Rozstrzygnięcie kwestii notyfikacji przepisów pozostawił kognicji polskich sądów administracyjnych. W kwestii notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych i uznania jej odpowiednich zapisów za przepisy techniczne wypowiadały się już sądy administracyjne. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/Op 34/12 z dnia 17 sierpnia 2012r. Sąd stwierdził, co następuje: (...) "Na tle rozważanej tu kwestii spornej w licznym już orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy (tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów" a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji". W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012r. (sygn. akt I SA/G1 198/12). Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-194/94, C-20/05, C-267/03, C-303/04) organ podatkowy stwierdził, że brak jest sprzeczności pomiędzy tymi wyrokami a treścią rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W wyrokach tych ETS stanął na stanowisku, że przepisy techniczne, w stosunku do których nie zachowano procedury notyfikacyjnej nie mogą być stosowane w stosunku do jednostek. Tymczasem, jak wynika z powołanych wyżej wyroków WSA, przepisy w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od gier oraz zastosowania właściwej stawki podatku nie mają przymiotu przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy. Na interpretację indywidualną z dnia [...] września 2012 r. Skarżącą wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - przepisów ustawy z 2009 r. przez nieprawidłowe ich zastosowanie oraz ustawy z 1992 r. przez odmowę jej zastosowania, - art. 14d z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako "O.p.", - art. 2 i 32 Konstytucji RP. Skarżąca wniosła o wystąpienie przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę do TSUE z następującymi pytaniami prawnymi: - czy ustawa z 2009 r., którą nałożono podatek na loterie adiotekstowe będące usługą społeczeństwa informatycznego na podstawie przepisów Dyrektywy objęta była obowiązkiem notyfikacji, - czy przepisy art. 73 i następne w związku z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z 2009 r. stanowią przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy, - czy przepisy ustawy z 2009 r. redefiniujące pojęcie loterii adiotekstowych w relacji do art. 2 ustawy z 1992 r. stanowią przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy, - czy przepisy ustawy z 2009 r. zakazujące organizowania loterii audiotekstowych przez podmioty z innych państw są zgodne z art. 28, art. 49, art. 56 i art. 63 TFUE. Skarżąca wniosła także o wystąpienie przez Sąd z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją ustawy z 2009 r. Skarżąca podnosiła niezgodność ustawy z 2009 r. z: - art. 1, art.. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 20 2009 Konstytucji RP przez naruszenie następujących wartości Konstytucyjnych: poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałanie władz, dialogu społecznego, pomocniczości, przez uchwalenie ustawy z 2009 r. z pominięciem wymaganych konsultacji społecznych oraz interesów podmiotów, których ustawa ta dotyczy, - art. 123 Konstytucji RP przez wprowadzenie ustawy z 2009 r. do porządku prawnego w trybie pilnym, - art. 119 ust. 2 i 3 Konstytucji RP przez uchwalenie ustawy z 2009 r. bez przeprowadzenia ekspertyz i opinii oraz w tempie uniemożliwiającym wnoszenie poprawek do projektu ustawy, - art. 121 ust. 2 Konstytucji RP przez uchwalenie ustawy z 2009 r. z naruszeniem konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw, - art. 2 Konstytucji przez znaczącą i radykalną zmianę warunków prawnych prowadzeni loterii audiotekstowych na podstawie dotychczasowej ustawy z 1992 r., przez wprowadzenie bez okresu przejściowego podatku od gier w wysokości 25% przy pozostawieniu niezmienionego poziomu innych obciążeń podatkowych, - art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez posługiwanie się przez ustawodawcę w ustawie z 2009 r. pojęciami nieostrymi i niedookreślonymi, - art. 42 ust. 1 Konstytucji RP przez posłużenie się pojęciami nieostrymi przy określaniu znamion czynu zabronionego, - art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 przez to, że ustawa z 2009 r. stanowiła nieproporcjonalną, nieuzasadnioną żadnymi innymi wartościami konstytucyjnymi ingerencję w swobodę działalności. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpelacji oraz w skardze wywodziła, że przepisy art. 71-77 ustawy z 2009 r. w zakresie, w jakim poddały opodatkowaniu od 1 stycznia 2010 r. loterie adiotekstowe stanowiły normy techniczne i podlegały notyfikacji na podstawie art. 1 ust. 1 i art. 8 Dyrektywy. Zdaniem Skarżącej Polska obowiązku tego nie wypełniła i z tego powodu przepisy ustawy z 2009 r. wprowadzające opodatkowanie loterii adiotekstowych nie mogą być stosowane do podmiotów organizujących takie loterie. Sąd uznał, że przepisy podatkowe nie stanowią norm technicznych w rozumieniu przepisów Dyrektywy. Zgodnie z treścią art. 1 pkt 11 Dyrektywy przepisy techniczne oznaczają: specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. W przepisie tym stwierdzono, że przepisy techniczne obejmują de facto: – przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, – dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, – specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 11 Dyrektywy in fine obejmuje to przepisy techniczne nałożone przez organy wyznaczone przez Państwa Członkowskie oraz znajdujące się w wykazie sporządzonym przez Komisję przed 5 sierpnia 1999 r. (*) w ramach Komitetu określonego w art. 5. Taka sama procedura stosowana jest przy wprowadzaniu zmian do tego wykazu. Użyte w art. 1 pkt 11 pojęcie specyfikacja techniczna oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności. Termin specyfikacja techniczna obejmuje także metody produkcji oraz przetwórstwa stosowanego w stosunku do produktów rolniczych, zgodnie z art. 38 ust. 1 Traktatu, produktów przeznaczonych do spożycia przez człowieka oraz zwierzęta, oraz produktów leczniczych określonych w art. 1 dyrektywy 65/65/EWG(8), jak również metody produkcji oraz przetwarzania odnoszące się do innych produktów, gdzie mają one wpływ na ich charakterystykę. Wskazane w art. 1 ust. 11 Dyrektywy inne wymagania zdefiniowane zostały w przepisie art. 1 pkt 4 Dyrektywy, który stanowi, że inne wymagania oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Również wskazane w art. 1 ust. 11 Dyrektywy zasady dotyczące usług zostały zdefiniowane w Dyrektywie. Stosownie do treści art. 1 pkt 5 Dyrektywy zasada dotycząca usług oznacza wymóg o charakterze ogólnym odnoszący się do podejmowania i wykonywania działalności usługowych, w znaczeniu pkt 2, w szczególności przepisy dotyczące dostawcy usług, usług i odbiorców usług, za wyjątkiem zasad, które szczególnie odnoszą się do usług określonych w tym punkcie. Przepis art. 1 pkt 5 Dyrektywy stanowi, że Dyrektywa nie ma zastosowania do zasad odnoszących się do zagadnień objętych ustawodawstwem wspólnotowym w dziedzinie usług telekomunikacyjnych, określonych dyrektywą 90/387/EWG(9) oraz do zasad odnoszących się do zagadnień objętych ustawodawstwem wspólnotowym w dziedzinie usług finansowych, których niewyczerpujący wykaz został zawarty w załączniku VI do niniejszej dyrektywy. Zgodnie z treścią art. 1 pkt 5 Dyrektywy jej art. 8 ust. 3 nie ma zastosowania do zasad ustanowionych przez lub dla rynków regulowanych w rozumieniu dyrektywy 93/22/EWG bądź przez lub dla innych rynków lub organów realizujących operacje rozrachunkowe lub funkcje rozliczeniowe dla tych rynków. Przepis art. 1 pkt 5 Dyrektywy stanowi, że dla jej celów: – zasada traktowana jest jako szczególnie przeznaczona dla usług społeczeństwa informacyjnego, biorąc pod uwagę jej uzasadnienie i część operacyjną, celem szczególnym i celem jej wszystkich lub pojedynczych przepisów jest regulacja tych usług w sposób precyzyjny i ujęty celowo, – zasada nie jest traktowana jako szczególnie przeznaczona dla usług społeczeństwa informacyjnego, jeżeli odnosi się do tych usług w sposób dorozumiany lub marginalny. Analiza treści zacytowanych przepisów art. 1 ust. 3, 4, 5 i 11 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy te swym zakresem nie obejmują regulacji z zakresu prawa podatkowego. Analiza tych przepisów wskazuje na to, że prawodawca poprzez przepisy techniczne rozumie przepisu regulujące kwestie techniczne w znaczeniu, jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. W języku powszechnym pojęcie zagadnień technicznych nie obejmuje kwestii prawnopodatkowych. Wniosek ten potwierdza także treść przepisu art. 1 pkt 11 Dyrektywy tiret trzecie, w którym w sposób wyrażony odróżniono przepisy techniczne od regulacji z zakresu prawa podatkowego. Z brzmienia tego przepisu wynika, że regulacje podatkowe mogą wspierać stosownie przepisów technicznych, jednakże same nie stanowią takich przepisów. W orzecznictwie NSA utrwalony jest już pogląd według, którego przepisy podatkowe nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu przepisów Dyrektywy i z tego powodu nie podlegają obowiązkowi notyfikacji zgodnie z treścią art. 8 ust. Dyrektywy (wyroki z z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2788/12, z dnia z dnia 16 lutego 2012 r. LEX nr 1244017, z dnia 12 marca 2013 r. II FSK 2346/12 LEX nr 1305438). Zdaniem Sądu przepis art. 7 ust. 2 ustawy z 2009 r. nie naruszał wskazanych w skardze przepisów art. 28, art. 49, art. 56 i art. 63 TFUE. Zgodnie z treścią tego przepisu loterie audioteksowe mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Do tych spółek stosuje się przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis ten wprowadza jednakowe warunki dla podmiotów krajowych i podmiotów z innych państw członkowski w zakresie formy prawnej prowadzenia działalności w zakresie loterii audiotekstowych. W ocenie Sądu przepisy ustawy z 2009 r. poddające opodatkowaniu przychodu z organizacji loterii adiotekstwych nie stwarzaj żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie - jako przepis o charakterze fiskalnym - skutkują zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Mając na uwadze przedstawione powyżej konstatacje Sąd uznał, że ustawa z 2009 r. nie zawiera regulacji dyskryminujących podmioty z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Powoływany przez Skarżącą wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r. - C-213/11 (Fortuna). C-214/11 (Grand) oraz C-217/11 (Forta) nie może Stanowic argumentu potwierdzającego zasadność zarzutów podnoszonych w skardze w zakresie obowiązku notyfikacji przepisów ustawy z 2009 r. w zakresie, w jakim poddawała ona opodatkowaniu działalność prowadzoną w zakresie loterii audiotekstowych. Wniosek ten jest uzasadniony tym, że wyrok ten dotyczył kwestii technicznych związanych z ograniczeniem ustawą z 2009 r. działalności w zakresie gier na automatach o małych wygranych, prowadzonej poza kasynami gry. Zatem wyrok ten odnosił się do innego rodzaju działalności niż loterie adiotekstowe. W wyroku tym brak jest stwierdzeń świadczących o tym, że jak wywodzi to Skarżąca, objęcie opodatkowaniem działalności w zakresie loterii audiotekstowych podlegało obowiązkowi notyfikacji na podstawie art. 8 ust. 1 Dyrektywy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do występowania do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym obowiązku notyfikacji przepisów ustawy z 2009 r. Bezzasadne były też podniesione w Skardze zarzuty dotyczące niezgodności ustawy z 2009 r. z art. 1, art.. 2, art. 4 ust. 1, art. 20, art. 119 ust. 2 i 3, art. 121 ust. 2, art. 123 ust. 1, art. ust. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1 Konstytucji RP. W kwestii zarzutu dotyczącego pośpiechu, jaki towarzyszył uchwalaniu ustawy o grach hazardowych Sąd wskazuje, że tryb wprowadzenia tej ustawy (z dnia 19 listopada 2009 r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza postanowień ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.), przewidującej - co do zasady - 14 dniowe vacatio legis. Tym samym, zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 i 11 listopada 2009 r. projekt samej ustawy z 2009 r. wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało zainteresowanym podmiotom zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Poza tym uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi. W ocenie Sądu ustawodawca dochowując miesięcznego terminu, w którym należy poinformować o zmianach stawek podatkowych, a który to termin za wystarczający uznał TK, ustawodawca także i w tym zakresie, wprowadzając w ustawie z 2009 r. nowe stawki podatku od gier, przyjął prawidłowe vacatio legis. Opodatkowanie gier hazardowych podatkiem od gier nastąpiło przez wprowadzenie do ustawy z 2009 r. przepisów art. 71-77 regulujących podatek od gier. Działanie to było zgodne z ustanowionym przez art. 217 Konstytucji RP obowiązkiem regulowania wszystkich istotnych kwestii podatkowych w drodze ustawy. Z przepisów Konstytucji nie da wywieść się obowiązku regulowania kwestii podatkowych w ustawach wyłącznie odnoszących się kwestii podatkowych, bez możliwości zawarcia regulacji z zakresu podatków w ustawach regulujących także inne zagadnienia niż kwestie podatkowe. Zadaniem Sądu, gdy opodatkowaniu ma podlegać działalność o charakterze szczególnym i działalność ta w zakresie niezwiązanym z podatkami ma być w sposób szczegółowy uregulowana w w specjalnej ustawie, a to wręcz celowe jest uregulowanie kwestii podatkowych i pozapodatkowych w tej ustawie szczególnej. W takiej sytuacji ustawa ta zyskuje miano regulacji kompleksowej, co jest pożądane z punktu widzenia adresatów przepisów tej ustawy oraz organów uprawnionych do stosowania jej przepisów. Skarżąca wywodziła, że wprowadzenie podatku od działalności w zakresie organizowania loterii audiotekstowych w wysokości 25% kwoty przychodu uzyskanego z tej loterii stanowi niezgodną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i nieproporcjonalną ingerencję państwa sferę praw majątkowych organizatorów loterii. Zarzut ten miał charakter ogólny, gdyż Skarżąca nie przedstawiła konkretnych danych wskazujących na to, że tak określona stawka podatku i podstawa opodatkowania czynią ekonomicznie nieopłacalnym organizowanie przedmiotowych loterii. W ocenie Sądu zarzut ten mógłby być rozważany jedynie przy wykazaniu takich skutków wprowadzenia opodatkowania. Sad nie znalazł podstaw do uznania, że ustawa z 2009 r. narusza zasady poprawnej legislacji przez posługiwanie się pojęciami nieostrymi i niedookreślonymi zwłaszcza w zakresie określającym znamiona czynów zabronionych, które czyniłoby niemożliwym stosowanie tych przepisów z użyciem dostępnych metod wykładni. Dlatego podnoszone w tym zakresie zarzuty niekonstytucyjności ustawy z 2009 r. były niezasadne. Ustosunkowując się do opartego na naruszeniu powołanych przepisów Konstytucji RP wniosku o przedstawienie TK pytania prawnego w tymże zakresie, trzeba wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez sąd, w trybie art. 193 Konstytucji RP, do TK z określonym pytaniem prawnym jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez Sąd wątpliwość co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności między odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej - konkretnej - sprawy. Przedstawienie więc TK pytania prawnego musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. W rozpoznanej sprawie Sąd tego rodzaju wątpliwości nie powziął i z tego powodu nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku o wystąpienie do TK z wnioskiem o zbadanie konstytucyjności ustawy z 2009 r. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.