III SA/Wa 943/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia zajęcia zabezpieczającego oddala skargę 1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Z.W. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Zobowiązany") przybliżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące: III, V, VI, VII, IX, XI 2014 r. oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za VIII, X, XII 2014 r. Jednocześnie zabezpieczył na majątku Skarżącego zawyżone wysokości zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI i XII 2014 r. oraz określił i zabezpieczył odsetki za zwłokę należne od zawyżonych kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w ww. decyzji określił i jednocześnie zabezpieczył na majątku Strony odsetki za zwłokę należne od zawyżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za VIII, X, XII 2014 r. 2. Na podstawie ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") [...] grudnia 2016 r. wydał zarządzenia zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres: 3/2014, 5/2014, 6/2014, 7/2014, 8/2014, 9/2014, 10/2014, 11/2014 oraz 12/2014 w ogólnej kwocie 2.092.214,00 zł. 3. Zawiadomieniem z dnia 14 grudnia 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zwrotu podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w W. Zawiadomienie wraz z odpisami ww. zarządzeń zabezpieczenia zostało doręczone Stronie 21 grudnia 2016r. W wyniku realizacji zajęcia uzyskano kwotę 312.407,00 zł tj. kwoty do zwrotu z podatku VAT wykazane za miesiąc V/2016 w wysokości 107.939,00 zł, za miesiąc VI/2016 w wysokości 199.760,00 zł, za miesiąc VII/2016 w wysokości 528,00 zł oraz miesiąc VIII/2016 w wysokości 4.180,00 zł. 4. Zawiadomieniem z dnia 14 czerwca 2017 r. dokonano zajęcia wierzytelności w Urzędzie Skarbowym w W. Zawiadomienie doręczono Stronie w dniu 12 lipca 2017 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności 14 czerwca 2017 r. W wyniku zajęcia uzyskano kwotę 9.849,00 zł, tj. kwotę do zwrotu z PIT-36L za 2016 r. 5. Pismem z dnia 28 września 2017 r. Skarżący zwrócił się na podstawie art. 166a § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") do NUS z prośbą o odblokowanie środków zajętych zgodnie z zawiadomieniem nr [...] dotyczącym zajęcia innej wierzytelności pieniężnej zajętej decyzją UKS w B. nr [...] z [...] października 2018 r. i przekazanie tych środków na rachunek banku, do którego zabezpieczone środki należą tj. Banku [...]. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 166a § 2 u.p.e.a., w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że firma "D." we wrześniu 2015 roku podpisała umowę kredytową na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej w kwocie 900 tys. zł z bankiem [...]. Umowę przedłużono we wrześniu 2015 oraz we wrześniu 2016. Kredyt jest objęty poręczeniem Banku [...], więc blokując dalej środki Urząd naraża na stratę nie tylko Stronę, ale i budżet państwa. Skarżący zaznaczył, że w grudniu 2016 roku komornik skarbowy działający przy urzędzie skarbowym w W. na wniosek UKS B. z oddziałem w L. decyzją numer [...] zablokował środki pieniężne pochodzące ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące maj 2016, czerwiec 2016 oraz sierpień 2016. Zwroty należne podatku były za bieżące miesiące roku 2016 i są własnością banku, który kredytował Skarżącego. Ponadto Strona m.in. poinformowała, że w dniu 23 września wygasła umowa kredytowa i kredyt ten należało spłacić w całości, to znaczy w kwocie 700 tys. zł. W ocenie Skarżącego, swoimi działaniami UKS w B. oraz US W. doprowadził do upadku jego firmy wpędzając go w spirale zadłużenia, nie jest on w stanie zarabiać i prowadzić dalej swojej działalności, co za tym idzie spłacać należności bankowi. Poinformował także, że NUS w piśmie z 14 marca 2017 r. potwierdził, że zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są zasadne i prawidłowo były prowadzone jego księgi handlowe. Urząd zweryfikował również kontrahentów Strony, tu również nie znalazł nieprawidłowości. Skarżący podkreślił, że zatrzymując dalej zablokowane środki Urząd Skarbowy w W. doprowadzi go do całkowitej upadłości powodując zgubę dla niego i całej jego rodziny. 6. Pismem z 9 października 2017 r., NUS wezwał Stronę do wskazania majątku, na którym możliwe będzie ustanowienie zabezpieczenia przynajmniej na dotychczasowym poziomie. W odpowiedzi Zobowiązany przedłożył wykaz kontrahentów (dłużników) względem firmy D. z tytułu sprzedaży towarów w związku z nieotrzymaniem płatności w wymaganym terminie w kwocie 690.046,69 zł oraz 15.299,22 euro z odsetkami. Jednocześnie poinformował, że przez prokuraturę w W. zostały poczynione kroki o ściganie właścicieli firmy, którzy nie zapłacili należności za zakupiony towar. Zobowiązany nie przedstawił żadnego innego majątku, na którym można dokonać zabezpieczenia. NUS zakwalifikował pismo jako wniosek o uchylenie zabezpieczenia, zgodnie z art. 157a u.p.e.a. Organ egzekucyjny podkreślił, że wskazana we wniosku podstawa prawna (art. 166a § 2) dotyczyła wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego, zaś treść świadczyła o żądaniu uchylenia zajęcia innej wierzytelności. 7. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] NUS na podstawie art. 157a u.p.e.a. odmówił uchylenia zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego inną wierzytelność pieniężną w Urzędzie Skarbowym w W. W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że argumenty podane we wniosku nie przesądzają o zaistnieniu szczególnych okoliczności przemawiających za uchyleniem zabezpieczenia. 8. Skarżący wniósł zażalenie zarzucając naruszenie art. 166a § 2 u.p.e.a. przez brak uchylenia zajęcia zabezpieczającego organu I instancji w sytuacji zaistnienia przesłanek do jego uchylenia. Strona wskazała, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu, ponieważ jest ono niezasadne i faktycznie doprowadzi do nieodwracalnych strat ekonomicznych, których w przyszłości nie jest, bez uszczerbku swej egzystencji i swej rodziny, ponieść. 9. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. DIAS zauważył, że instytucja uchylenia zabezpieczenia ma charakter fakultatywny i zależy od uznania administracyjnego, natomiast ocena stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia tego rodzaju okoliczności należy do organu egzekucyjnego, który w związku ze złożeniem wniosku o uchylenie zajęcia zabezpieczającego winien ocenić występowanie w konkretnym przypadku przesłanek uzasadniających to uchylenie. Zdaniem DIAS, argumenty podnoszone przez Skarżącego nie przesądzają o zaistnieniu szczególnych okoliczności przemawiających za uchyleniem zabezpieczenia. Jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] stanowiącej podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] Skarżący nie posiada żadnego majątku ruchomego, ani nieruchomego, który mógłby podlegać zabezpieczeniu. W związku z powyższym organ egzekucyjny miał do dyspozycji wyłącznie jeden środek - zajęcie wierzytelność tj. zwrotu podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w W. DIAS wskazał, że okolicznością skłaniającą do podjęcia korzystnej dla Strony decyzji o uchyleniu zabezpieczenia mogłaby być możliwość zabezpieczenia należności w inny sposób. Za takie zabezpieczenie nie można uznać wskazanych przez Stronę niezapłaconych należności firmy D. z tytułu sprzedaży towarów w związku z niedotrzymaniem płatności w kwocie 690.460,69 zł oraz 15.299,22 euro. Tym bardziej, na co wskazywał sam Skarżący, że w przedmiotowych sprawach zostały poczynione przez Prokuraturę w W. kroki o ściganie właścicieli firmy, którzy nie zapłacili należności za zakupiony towar. DIAS uznał wskazane należności za przyszłe i niepewne. Skutki zajęć zabezpieczających tych należności nie są znane i nie wiadomo czy egzekucja z nich byłaby skuteczna. Skarżący nie wskazał żadnych innych składników majątkowych, które mogłyby stanowić zabezpieczenie przewidywanych zobowiązań podatkowych określonych w zarządzeniach zabezpieczenia. Mając na uwadze wysokość przewidywanej kwoty zabezpieczenia oraz fakt, że z prowadzonej działalności gospodarczej za 2016 r. w PIT-36L Skarżący wykazał stratę, brak było zdaniem DIAS podstaw do uchylenia zabezpieczającego. 10. W ocenie DIAS, organ egzekucyjny słusznie zauważył, że argumenty podnoszone przez Stronę nie przesądzały o zaistnieniu szczególnych okoliczności przemawiających za uchyleniem zabezpieczenia. Brak wywiązywania się przez kontrahentów z zawartych umów oraz utrata płynności finansowej spowodowana zajęciem zwrotu podatku VAT jest sytuacją trudną i niestabilną, jednakże nie może to prowadzić do zaniechania wywiązywania się ze zobowiązań publiczno-prawnych, a w tym przypadku do zniweczenia celu dokonanego zabezpieczenia. 11. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy zgodnie z prawem. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 157a oraz art. 166a § 2 u.p.e.a. w związku z naruszeniem aksjologicznej zasady proporcjonalności przez niezasadne doprowadzenie do nieodwracalnych strat ekonomicznych powodujących faktyczne egzystencjalne, jak i prawne bankructwo. 12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 13. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę, sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia. W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zakres ten ma szczególną doniosłość prawną w przypadku kontroli decyzji, postanowień wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego. Samo uznanie administracyjne, będące szczególną formą upoważnienia organów administracji publicznej do swobodnego dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowanych prawnie rozwiązań, nie podlega bowiem kontroli sądu. Kontroli tej, podlegać może jedynie prawidłowość przeprowadzonego przez organ postępowania oraz ewentualne przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów, a także ewentualne wykroczenie poza zakres uznania administracyjnego. 14. Rozstrzygnięcie wniosku dotyczącego uchylenia bądź zmiany zakresu zabezpieczenia, w myśl art. 157a u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia, ma właśnie charakter uznaniowy, co oznacza że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2013 r, sygn. akt. I SA/Ol 99/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. 15. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest stworzenie gwarancji wykonania na przyszłość, w drodze egzekucji określonego obowiązku. Zadaniem tego postępowania jest więc ochrona interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi jednak do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania tego obowiązku. Postępowanie zabezpieczające jest zatem postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny zgodnie z art. 158 u.p.e.a. może stosować kilka sposobów zabezpieczenia należności pieniężnych, wymienionych w art. 164 § 1 tej ustawy. Podstawową zaś przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego jest dążenie do zabezpieczenia wykonania w trybie przymusowym obowiązku. Wybór środka egzekucyjnego należy do organu, a nie zobowiązanego. W przypadku, gdy istnieje kilka środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku w myśl postanowień art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny powinien zastosować ten, który jest najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce jedynie, gdy istnieje możliwość wyboru środka. 16. W rozpoznawanej sprawie Organ przedstawił okoliczności faktyczne, które związane były ze złożeniem wniosku o uchylenie, zmianę zakresu zabezpieczenia. Organ egzekucyjny stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki pozwalające na uchylenie zabezpieczenia w żądanym przez Stronę zakresie. Wskazał, że Skarżący pismem z dnia 28 września 2017 r. zwrócił się na podstawie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o odblokowanie środków zajętych i przekazanie tych środków na rachunek banku do którego zabezpieczone środki należą tj. Banku [...]. Wnioskując o odblokowanie zajętych środków Strona nie wskazała jednak innego majątku, którego zabezpieczenie byłoby dla niej mniej uciążliwe. W związku ze złożonym wnioskiem, pismem z dnia 9 października 2017 r Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał Skarżącego do wskazania majątku, na którym możliwe będzie ustanowienie zabezpieczenia przynajmniej na dotychczasowym poziomie. Skarżący w swoim piśmie stanowiącym w swej istocie wniosek, o którym mowa w art. 157a u.p.e.a wskazał na możliwe do dochodzenia kwoty za niezapłacony towar. Organy egzekucyjne zgodnie z prawem uznały, że okolicznością skłaniającą do podjęcia korzystnej dla Skarżącego decyzji o uchyleniu zabezpieczenia mogłaby być możliwość zabezpieczenia należności w inny sposób. Uznały kierując się uznaniem administracyjnym, że za takie zabezpieczenie z całą pewnością nie można uznać wskazanych przez Stronę niezapłaconych należności firmy D. z tytułu sprzedaży towarów w związku z nieotrzymaniem płatności w kwocie 690.460.69 zł oraz 15.299.22 euro. Tym bardziej, na co wskazuje sam Skarżący, że w przedmiotowych sprawach zostały poczynione przez Prokuraturę w W. kroki o ściganie właścicieli firmy, którzy nie zapłacili należności za zakupiony towar. Nie można przy tym odmówić zasadności stanowiska organów, że wskazane należności należy uznać za przyszłe i niepewne. Skutki zajęć zabezpieczających tych należności nie są znane i nie wiadomo czy egzekucja z nich byłaby skuteczna. W przedmiotowej sprawie przyznać należy rację organom, że Skarżący nie wskazał żadnych innych składników majątkowych, które mogłyby stanowić zabezpieczenie przewidywanych zobowiązań podatkowych określonych w ww. zarządzeniach zabezpieczenia. 17. W tym miejscu ponownie należy wskazać, że sądowa kontrola rozstrzygnięć wydawanych w trybie art. 157a u.p.e.a. sprowadza się do badania, czy zaskarżone postanowienie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Jeśli postanowienie to zostało wydane z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlega ono uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O tego rodzaju naruszeniach prawa można by mówić, gdyby organ dokonując oceny sprawy pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności faktyczne, dokonał oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, czy też pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Kontrola legalności postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do badania czy w procesie dochodzenia do tegoż rozstrzygnięcia organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Należy podkreślić, że negatywne rozstrzygniecie wniosku powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione zarówno, jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i odnośnie wykładni mających zastosowanie przepisów prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. 18. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy Sąd zważył, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w świetle zebranego w sprawie materiału, utrzymując w mocy postanowienie o odmowie uchylenia zajęcia zabezpieczającego nie przekroczył granic uznania administracyjnego i w sposób poprawny uzasadnił swoje stanowisko, w oparciu o dane zebrane w prawidłowo prowadzonym postępowaniu administracyjnym. W ocenie Sądu organy administracji wypełniając uprawnienia przyznane na podstawie uznania administracyjnego stwierdziły, że argumenty podnoszone przez Skarżącego co do trudnej sytuacji ekonomicznej nie przesądzają o zaistnieniu szczególnych okoliczności przemawiających za uchyleniem zabezpieczenia. Wyjaśniły, że brak wywiązywania się przez kontrahentów z zawartych umów oraz utrata płynności finansowej spowodowana zajęciem zwrotu podatku VAT jest sytuacją trudną i niestabilną, jednakże nie może to prowadzić do zaniechania wywiązywania się z zobowiązań publicznoprawnych, a w tym przypadku do zniweczenia celu dokonanego zabezpieczenia. W tym zakresie w ocenie Sądu nie naruszono przepisów art. 157a, art. 158 w zw. art. 164 § 1 u.p.e.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 19. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.