III SA/Wa 945/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] września 2015r. określił A.P. (dalej zwany: "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") za 2014r. - 82.174 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Skarżący 29 kwietnia 2015r. skorygował zeznanie złożone 27 kwietnia 2015r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2014r., przez brak wykazania 227.939,76 zł przychodu z tytułu rekompensaty (zwanej odprawą) wypłaconej przez P. (zwane dalej: "P."). Zdaniem Skarżącego była to kwota wolna od opodatkowania na podstawie znowelizowanej w 2014r. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.f.). NUS w wyniku analizy materiału dowodowego sprawy: a) porozumienia kończącego spory zbiorowe zawartego 30 kwietnia 2014r. pomiędzy P. a Związkiem Zawodowym Pracowników [...] oraz Związkiem Zawodowym Pracowników [...], z którego wynika m.in., iż Naczelny Dyrektor P. zobowiązuje się do wprowadzenia w życie od 5 maja 2014r "Programu Dobrowolnych Odejść" (zwany dalej: "Programem"), zgodnie z Regulaminem Programu; b) Regulaminu Programu, stanowiącego załącznik do ww. porozumienia, z którego wynika m.in., iż w przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie Programu za porozumieniem stron, pracownikowi przysługuje prawo do następujących świadczeń z § 6 ww. Regulaminu: - odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie z 13 marca 2003r o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003r Nr 90 poz. 844 ze zm. zwana dalej: "u.s.z.r.s.p."), - odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego pracy z 6 września 1999r., - odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenie umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, ze zm.; zwana dalej: "k.p."), c) wyciągu z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy - tekst ujednolicony według stanu na dzień 8 kwietnia 2013r. (zwany dalej "ZUZP"), w części dotyczącej art. 245 ust. 2 pkt 2 z którego wynika, że w przysługuje odprawa; d) porozumienia nr [...] z 5 czerwca 2014r pomiędzy P. a Skarżącym, z którego wynika m.in, że: strony łączy umowa o pracę na czas nieokreślony z 29.10.2001r. (...), która ulega rozwiązaniu ze skutkiem na 30.06.2014r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika - § 1 ww. "Porozumienia", a P. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu wypłaci Skarżącemu: - odprawę, o której mowa w u.s.z.r.s.p. w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, - odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZ w wysokości stanowiącej trzydziestosześciokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, - odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenie umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 k.p., w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, e) zaświadczenia z 21.04.2015r. wystawionego przez P., z którego wynika, iż w związku z przystąpieniem przez Skarżącego do Programu i rozwiązaniem umowy o pracę z 30.06.2014r zostały przyznane i wypłacone następujące świadczenia: -odprawa, o której mowa w u.s.z.r.s.p. - brutto 18.994.98 zl. od której pobrano zaliczkę na p.d.f. - 3.419,zł, - odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZ -brutto 227.939,76 zł, od której pobrano zaliczkę na p.d.f. - 41.029 zł, -odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 k.p. - 18.994,98 zł, od której pobrano zaliczkę na p.d.f. - 3.419 zł. NUS ustalając, że wysokość przychodu ze stosunku pracy Skarżącego odwołał się do treści art. 9 ust. 1, 2, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w brzemieniu nadanym art. 2 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328) i wskazał, że ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. nie korzystają wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia, ale jedynie te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. z wyjątkiem wyłączonych z katalogu zwolnień wymienionych enumeratywnie kategorii odszkodowań. Podstawowym warunkiem ww. zwolnienia jest odszkodowawczy charakter świadczeń – naprawienie wyrządzonej szkody, wyrównanie uszczerbku na majątku podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które osoba ponosi odpowiedzialność. Odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, uszczerbku (zmniejszenia) majątku, dobrach lub interesach poszkodowanego, który wystąpił wbrew jego woli, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek naprawienia szkody. Z kolei zadośćuczynienie jest świadczeniem pieniężnym z tytułu wyrządzonej szkody niemajątkowej; można się go domagać, gdy wystąpi całkowita lub częściowa utrata zdolności zarobkowania, wskutek zdarzenia, jakim może być uszkodzenie ciała, wywołanie rozstroju zdrowia, całkowita lub częściowa utrata zdolności do wykonywania pracy zarobkowej, pozbawienie wolności, gwałt, śmierć osoby najbliższej czy naruszenie dóbr osobistych. Odszkodowanie nie obejmuje więc odpraw, o czym świadczy m.in. art. 21 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. NUS wyjaśnił też, że możliwe jest na gruncie u.p.d.f. odejście od rozumienia pojęć przyjętego w prawie cywilnym, choć ustawodawca w u.p.d.f. nie zdefiniował ww. pojęć, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia, że wypłacone Skarżącemu świadczenia pieniężne (odprawy) są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem. Skarżący na mocy porozumienia rozwiązał stosunek pracy, a ponadto miał możliwość pozostawania nadal w stosunku pracy. Również wypłacone Skarżącemu na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP świadczenie jest odprawą pieniężną, a nie odszkodowaniem czy też zadośćuczynieniem. Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą, a odszkodowaniem i zadośćuczynieniem. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Istota odpraw sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacane świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Świadczenie - odprawa - na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP nie korzysta więc ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w brzmieniu po nowelizacji przepisu, bo nie jest odszkodowaniem - nie odnosi się do poniesionej szkody. Stanowi zaś rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania ww. przepis. Zdaniem NUS uzyskane przez Skarżącego przychody od P. podlegają więc opodatkowaniu p.d.f. zgodnie z art. 9 ust. 1, 1a i art. 12 ust. 1 u.p.d.f. 2. Skarżący w odwołaniu z 12 października 2015r. wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie: a) art. 9 ust. 1 i 1a, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 45 ust. 6 u.p.d.f. - błędną interpretację; b) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613; zwana dalej: "O.p.") - przez błędne zastosowania i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, c) art. 124 O.p. przez błędne zastosowanie i niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się NUS przy załatwianiu sprawy; d) art. 187 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie i naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; e) art. 191 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie; f) art. 210 § 4 O.p. – przez niewyczerpujące wskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Skarżący za bezpodstawne uznał przyjęcie przez NUS, że wypłacone mu świadczenia stanowią przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Zarzucił przy tym, iż dokonane ustalenia poczynione zostały bez podstawy prawnej i z pominięciem ZUZP oraz zakwestionował tezę postawioną przez NUS, że miał możliwość wyboru rozwiązania stosunku pracy, a przystąpienie do Programu stanowiło dobrowolne odejście z pracy. Zdaniem Skarżącego oparcie decyzji NUS na przepisach k.c. i zasad odpowiedzialności kontraktowej i deliktowej było chybione. NUS nie wyjaśnił też podstawy prawnej decyzji na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. oraz nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na gruncie prawa podatkowego i nie wyjaśnił jego stosowania, gdyż nie odniósł się do interpretacji podatkowych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2014r. wydanej w tożsamym stanie faktycznym. Zdaniem Skarżącego przy klasyfikacji rodzaju świadczenia nie ma też znaczenia treść wystawionych przez pracodawcę dokumentów PIT-11. 3. Skarżący do pisma z 20 listopada 2015r. załączył interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 czerwca 2015r. i Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] grudnia 2014r., uchwałę Senatu RP z 24 kwietnia 2014r. w sprawie wniesienia do Sejmu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stanowisko Ministerstwa Finansów z 12 listopada 2014r. dotyczące wypłaconych od 1 stycznia 2014r. odszkodowań z przepisów wewnątrzzakładowych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] listopada 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS wskazał, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w znowelizowanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek, bowiem w systemie polskiego prawa podatkowego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle. Żaden wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treści, której nie zawiera. Z akt sprawy wynika, że Porozumienie z 30 kwietnia 2014r. kończyło spory zbiorowe między P. a Związkiem Zawodowym Pracowników [...], Komisją zakładową nr [...] i Związkiem Zawodowym Pracowników [...]. Zawarto je w ramach Regulaminu Programu, wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi. Zarządzeniem nr [...] z 5 maja 2014r. w związku z planowaną w 2014r. restrukturyzacją zatrudnienia w P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych i umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od 5.05.2014r. do 10.06.2014r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z § 1 pkt 4 Regulaminem) to osoba zatrudniona w P. w dniu wejścia w życie Programu, na podstawie urnowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu. Na tej podstawie Skarżący otrzymał ww. świadczenia. Zdaniem DIS wypłacona Skarżącemu odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., źródłem bezpośrednim jej wypłaty oraz jej wysokości i zasad ustalania jest Program, ale odprawa ta, na podstawie orzecznictwa sądowego nie ma charakteru odszkodowawczego ani zadośćuczynienia. Odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 6 stycznia 2009r. sygn. akt II PK 117/08 "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". Odprawa pieniężna nie ma więc charakteru odszkodowawczego, nie ma na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru. Świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek zapłaty odszkodowania/zadośćuczynienia zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda, i w konsekwencji, należy tę szkodę naprawić. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Jest to świadczenie majątkowe wypłacane przez zakład pracy, w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Świadczenia odszkodowawcze są natomiast konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika, a ich celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. Skoro Skarżący w sposób dobrowolny przystąpił do Programu, składając 16 maja 2014r. wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron i zawarł z pracodawcą 5 czerwca 2014r. Porozumienie, zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu: odprawę, o której mowa w u.s.z.r.s.p. - 18.994,98 zł; odprawę z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP - 227.939,76 zł oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 k.p. - 18.994,98 zł. Zdaniem DIS w sprawie nie zaszedł więc podstawowy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej - bezprawności działania, przynoszącego szkodę i zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., gdyż źródłem świadczenia (odprawy) było porozumienie stron, a rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem i za zgodą Skarżącego, na podstawie obowiązujących przepisów. Skoro Skarżący nie doznał uszczerbku (straty) w majątku, gdyż podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym z prawa do odprawy pieniężnej w znacznej wysokości, otrzymanemu świadczeniu nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. DIS, odnosząc się do indywidualnych interpretacji DIS w K. i L. zauważył, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a mogą być jedynie pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. DIS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. i podzielił pogląd NUS, że wypłacona Skarżącemu odprawa na mocy postanowień ZUZP stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f Nieuzasadnione były więc zarzuty naruszenia zasad prawdy obiektywnej, zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i zasady sprawiedliwości społecznej w związku z brakiem jednolitości stanowiska organów podatkowych w zakresie interpretacji tych samych przepisów prawa podatkowego w tożsamych stanach faktycznych. NUS w sposób wyczerpujący prowadził postępowanie podatkowe, podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, realizując art. 122 Op, w tym zebrał i wyczerpująco rozpatrzył zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, także przez umożliwienie wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego (art. 123 O.p.). Podejmowane przez NUS działania wyczerpują też znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa, stosownie do art. 120 O.p. Wydanie decyzji niekorzystnej Skarżącemu nie powoduje automatycznego naruszenia zasady praworządności, czy zaufania do organów podatkowych. NUS prawidłowo zakwestionował wysokość zobowiązania podatkowego w p.d.f. wykazanego przez Skarżącego w korekcie zeznania i określił jego prawidłową wysokość na 82.174zł. 5. Skarżący w skardze z 19 lutego 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.f. przez błędną interpretację i uznanie, że świadczenia wypłacone Skarżącemu w ramach Programu są przychodami podlegającymi opodatkowaniu p.d.f.; b) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przez jego błędną interpretację i uznanie, że nie ma on zastosowania do odprawy wypłaconej w ramach Programu; c) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że wbrew jego literalnemu brzmieniu, zwolnienie z niego wynikające nie obejmuje odpraw; d) art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie, gdy istniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika; e) art. 124 O.p. przez jego błędne zastosowanie i niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy; f) art. 187 § 1 O.p. przez błędne jego zastosowanie i naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; g) art. 191 O.p. przez błędną ocenę całego zebranego materiału dowodowego dla dokonanych ustaleń faktycznych; h) art. 210 § 4 O.p. przez niewyczerpujące wskazanie w uzasadnieniu faktycznym faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Skarżącego DIS nie próbował określić odszkodowania lub zadośćuczynienia na tle i w rozumieniu ZUZP, gdy zmieniono art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., a powinno to być podstawową czynnością do prawidłowego zastosowania ww. przepisów prawa. Nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w sposób znaczący rozszerzyła krąg uprawnionych do korzystania z ww. zwolnienia, więc organy skarbowe nie mogą wykluczać osób uprawnionych do zwolnienia, stosując wykładnię rozszerzająca wyłączania. DIS w sposób nieuzasadniony przyjął, że zapisy układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. zawierają warunek bezprawności działania przynoszącego szkodę dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W ocenie Skarżącego zakresem zwolnienia objęto też odprawy, jako pewną formę szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia, wypłacanego na podstawie przepisów prawa, a także regulaminów i postanowień wewnętrznych. Błędnie więc DIS zastosował art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f. w zakresie uznania wypłaconych Skarżącemu świadczeń. 6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016r., poz. 718, zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie żadna z ww. przesłanek – wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze - nie zaszła, gdyż organy podatkowe zasadnie – na podstawie zarówno obowiązujących przepisów prawa podatkowego – a w szczególności art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. – przyjęły, że płatnik – pracodawca Skarżącego prawidłowo zastosował w sprawie przepisy art. 9 ust. 1, 1a i art. 12 ust. 1 u.p.d.f. oraz nie był uprawniony do przyjęcia, że w sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania ww. zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. Sąd w sporze przyznał więc rację organom podatkowym, a nie Skarżącemu. 3. Sąd wskazuje, że przepis art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. w brzemieniu obowiązującym w miesiącu rozwiązania ze Skarżącym umowy o pracę i wypłaty świadczeń – sierpień 2014r. - stanowił, że "Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe." Przepis art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. został od 4 października 2014r. znowelizowany ustawą z 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328, zwana dalej: "ustawą nowelizującą"), w ten sposób, że otrzymał brzmienie: wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Na mocy art. 14 ustawy nowelizującej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzemieniu nadanym ustawą nowelizując, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r. Tym samym w odniesieniu do dochodów Skarżącej uzyskanych przez dniem ww. nowelizacji zastosowanie miał przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f w brzmieniu nadanym od 4 października 2014r. Stanowisko to – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – prezentowały organy podatkowe obu instancji. W zakresie znowelizowanej od 4 października 2014r. treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. wypowiadały się składy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 24 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 1920/16 i z 1 grudnia 2016r. sygn. akt II FSK 1701/16 - wskazując, że: do dochodów, z mocy art. 14 ustawy nowelizującej zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji; e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach i stwierdza, że przepis art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 k.p., wyliczając te źródła, na co w sposób prawidłowy zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdzić też należy, że przepis art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. zmieniono w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013r. sygn. akt S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89), w którym uznano, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. Trybunał w tym zakresie odwołał się do poglądów zawartych w wyroku TK z 28 czerwca 2000r. sygn. akt K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007r. sygn. akt SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdził (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Trybunał Konstytucyjny za zgodne z prawem uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie TK w wyroku z 2 czerwca 2003r. sygn. akt SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 29 marca 2013r. podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Zdaniem Sądu potwierdza to, wbrew zarzutom skargi, treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Zdaniem Sądu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro natomiast przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a Skarżącemu wypłacono ww. świadczenia na podstawie Regulaminu Programu, z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlegały one zwolnieniu od p.d.f., z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.f. Brak jest bowiem podstaw - wobec zrównania (dla celów zwolnienia podatkowego) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem przepis art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r. sygn. akt K 8/97, OTK z 1997r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale ponadto świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania p.d.f., co nie jest do pogodzenia z ww. zasadą równości. Tym bardziej, że powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Analogiczne stanowisko było również prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016r. sygn. akt II FSK 1861/16. W orzeczeniu tym postawiono tezę, że skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa została wypłacona Skarżącemu na podstawie ZUZP, z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlegała ona zwolnieniu od p.d.f., z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.f. Sąd rozpoznając sprawę Skarżącego stanowisko prezentowane w wyżej powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela, uznając w tym zakresie argumentację tam wyrażoną za własną. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawy wypłacono Skarżącemu na podstawie ZUZP i z uwagi na u.s.z.r.s.p. (związane były ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlegały zwolnieniu od p.d.f., z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.f. Sąd stwierdza ponadto, że wprawdzie DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy nie odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.f., tym niemniej nie przesądzało to trafności podniesionych w skardze zarzutów. Prawidłowe było bowiem przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wypłacone Skarżącemu odprawy nie podlegały zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. i stanowiły świadczenie wynikające ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.f.), więc płatnik miał podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na p.d.f. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przewidującego zwolnienie podatkowe. Prawidłowe było ponadto wskazanie przez DIS w zaskarżonej decyzji, że otrzymane przez Skarżącego świadczenia nie stanowią odszkodowanie (zadośćuczynienie) rekompensujące pracownikowi szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy. Rację miał również DIS wskazując, że Skarżący doznałby szkody, gdyby pozbawiono go pracy z naruszeniem prawa, co nie miało miejsca, więc nie można przyjąć bezprawności działania, które mogłoby warunkować przyznanie odszkodowania korzystającego ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Źródłem wypłaconych Skarżącemu świadczeń było porozumienie, więc rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło zgodnie z prawem, a Skarżący w swym majątku nie doznał straty czy krzywdy i utraconych korzyści. 4. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze DIS działał też na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 120 O.p.). W toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, realizując tym samym dyspozycję przepisów art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podejmowane przez DIS, a wcześniej przez NUS, działania wyczerpują więc znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa. Skarżącemu zapewniono też czynny udział w każdym stadium postępowania oraz wyjaśniono przesłanki, jakimi kierował się DIS utrzymując w mocy decyzję NUS. Nieuzasadnione są więc podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 124 i art. 191 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które DIS uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa i odniesienia ich treści w relacji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Nieuzasadniony był również zarzut skargi o naruszeniu w zaskarżonej decyzji wydanej przez DIS [...] listopada 2015r. przepisu art. 2a O.p. Po pierwsze i najistotniejsze przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2016r., więc nie może być mowy o jego naruszeniu podczas wydawania decyzji, gdy przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Po drugie w sprawie nie można mówić o niedających się usunąć wątpliwościach, co do treści przepisów prawa podatkowego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika, na co wskazują rozważania zawarte w pkt 3 niniejszego uzasadnienia. 5. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.