III SA/Wa 946/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Prokuratury Rejonowej w G. na uchwałę Rady Miasta L. z dnia 28 października 2016 r. nr XXI/111/2016 w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych Stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części dotyczącej zawarcia w załącznikach nr 2, nr 6 i nr 8 w "Pouczeniu" oświadczenia o treści "Za podawanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażenie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym" Prokurator [...] w G. (dalej: "Prokurator" lub "Skarżący") skargą z [...] grudnia 2017 r. zaskarżył w części uchwałę Rady [...] L. Nr [...] z dnia [...] października 2015 r. w sprawie określenia wzorów formularzy, informacji i deklaracji podatkowych. Zaskarżonej uchwale zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 466 ze zm., dalej także: "u.s.g.") oraz art. 6a ust. 11 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm., dalej także: "ustawa o podatku rolnym"), art. 6 ust. 9 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. 2017 r., poz. 1821), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U.2017 r., poz. 1785, dalej także: "u.o.p.l."), polegające na zawarciu we wzorach deklaracji na podatek od nieruchomości, deklaracji na podatek rolny, deklaracji na podatek leśny stanowiących odpowiednio załączniki Nr 2, Nr 6 oraz Nr 8 do zaskarżonej uchwały, w "Pouczeniu", oświadczenia o treści "Za podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy i przez to narażanie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym". W uzasadnieniu skargi Prokurator podniósł, że przepisy powołane jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały nie dają organowi uprawnienia do nałożenia na osobę zainteresowaną obowiązku składania oświadczenia z takim pouczeniem. W rezultacie zawarte sformułowanie wykracza poza ramy upoważnienia ustawowego. Na tej podstawie Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonym zakresie. W odpowiedzi na skargę Rada [...] L. wniosła o umorzenie postępowania wskazując, iż zakwestionowane postanowienia zaskarżonej uchwały zostały uchylone na podstawie uchwały Rady [...] L. Nr [...] z [...] marca 2018 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 5 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 963/18 umorzył postępowanie w niniejszej sprawie. Po rozpoznaniu zażalenia Prokuratora Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 12 lutego 2019 r., sygn. akt. II FZ 800/18 uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, wskazując że uchylenie uchwały w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, wywołuje skutki prawne dopiero od dnia podjęcia uchwały uchylającej. Sąd administracyjny, uwzględniając skargę na uchwałę organu samorządu terytorialnego, może jedynie stwierdzić jej nieważność (art. 147 § 1 p.p.s.a.). Sąd ma zatem kompetencje do wyeliminowania uchwały z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, a więc od chwili jej podjęcia. Następstwa stwierdzenia nieważności uchwały (ex tunc) są dalej idące niż uchylenie uchwały, które wywiera jedynie skutek ex nunc, tj. od daty jej uchylenia, a więc zmiana lub uchylenie uchwały podjętej przez organ jednostki samorządu terytorialnego w sprawie z zakresu administracji publicznej nie czyni zbędnym wydania przez sąd administracyjny wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej uchylenie lub zmianę. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył również, że uchylenia zaskarżonej uchwały przez organ, który ją wydał, nie można również traktować w kategoriach autokontroli zaskarżonego aktu przez organ. W skardze do Sądu pierwszej instancji Prokurator wniósł bowiem o stwierdzenie nieważności wskazanych postanowień zaskarżonej uchwały, a Rada [...] nie ma kompetencji do stwierdzenia nieważności swojej uchwały, ani do stwierdzenia jej niezgodności z prawem, co oznacza, że uchylenia uchwały nie można utożsamiać z uwzględnieniem skargi, a postępowania sądowoadministracyjnego w takim przypadku nie można uznać za bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona uchwała została podjęta z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "Ppsa"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 5 Ppsa, kontrola obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Na podstawie art. 53 § 3 zdanie ostatnie Ppsa, prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest on ograniczony jakimkolwiek terminem. Legitymacja prokuratora do wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie jest ograniczona przesłankami materialnoprawnymi. Prokurator wnosi skargę w sprawie dotyczącej interesów innych osób i jedyną podstawą jego legitymacji skargowej jest ochrona obiektywnego porządku prawnego. Nie ma on więc obowiązku kierowania wezwania do usunięcia naruszenia prawa, ani wykazania naruszenia interesu prawnego określonej jednostki bądź interesu społecznego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 460/17). Zaskarżona uchwała w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji w zakresie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, jako skierowana do wszystkich, na których ciąży obowiązek ich zapłaty, ma charakter normatywny i jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. W art. 168 Konstytucji wyartykułowane zostało prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. To w ustawach zatem następuje konkretyzacja tego uprawnienia. I tak w odniesieniu do gminy wskazać należy na art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, oraz na art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., zgodnie z którym podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. W rozpoznawanej sprawie odrębne ustawy, o których mowa wyżej, to: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ustawa o podatku rolnym i ustawa o podatku leśnym. Stosownie do art. 6 ust. 13 u.o.p.l., rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, o których mowa w ust. 6 i w ust. 9 pkt 1. W formularzach zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. Na podstawie art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym – rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, o których mowa w ust. 5 i ust. 8 pkt 1. W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędne do wymiaru i poboru podatku rolnego. Analogicznie zostało sformułowane uprawnienie rady gminy do określenia wzorów formularzy w przypadku podatku leśnego. Podkreślić należy, że ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest w każdym z tych przypadków wyczerpujące. Zdaniem Sądu, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione. Oznacza to, że w podejmowanym, na podstawie cytowanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Deklaracja podatkowa powinna zawierać jedynie takie dane, które konieczne są do prawidłowego obliczenia wysokości podatku. Zaskarżone "Pouczenie" nie jest ustanowieniem podatku lub opłaty, nie stanowi też danych w zakresie podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Zawarcie w uchwale rady gminy takiego pouczenia o odpowiedzialności karnej (karno-skarbowej) wykracza więc poza zakres kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do kształtowania zawartości uchwały ustalającej wzory formularzy informacji i deklaracji podatkowej. Deklaracja o danym podatku powinna zawierać wyłącznie takie dane, które są niezbędne do prawidłowego obliczenia wysokości podatku. Ponadto Sąd podziela stanowisko, że upoważnienie do uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia musi wynikać z ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane. Takiego upoważnienia zatem nie może kreować akt prawa miejscowego, wydawany w ramach wykonania ustawowego upoważnienia i w jego granicach – jeżeli ustawodawca lokalny nie został w sposób wyraźny wyposażony w takie kompetencje przez ustawę. Jak bowiem słusznie wskazano w skardze, penalizacja określonych zdarzeń prawnych może nastąpić wyłącznie wprost przepisami rangi ustawowej, a uprawnienia takiego nie można domniemywać. Nie można również, w przekonaniu Sądu, uznać zawarcie w zaskarżonej części uchwały cytowanego fragmentu "Pouczenia" za nieistotne uchybienie, dotyczące treści o charakterze czysto informacyjnym. Zaskarżone sformułowanie nie informuje ogólnie o zasadach i przesłankach odpowiedzialności karno-skarbowej, ale formułuje samodzielnie – choć niezwykle ogólnikowo i enigmatycznie – rygor takiej odpowiedzialności w odniesieniu do konkretnych informacji podawanych w deklaracji. W ten sposób wykracza natomiast, jak wyżej wyjaśniono, poza upoważnienie ustawowe, wyrażone we wskazanych ustawach podatkowych. Stosownie do art. 91 ust. 1 i 4 u.s.g. przesłanką stwierdzenia nieważności uchwały organu samorządu gminnego jest istotna sprzeczność uchwały z prawem. Zdaniem NSA "istotna" sprzeczność uchwały z prawem, to taka, której skutki nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawa (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1650/16). Skoro ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące i nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione, to w podejmowanym, na podstawie wyżej cytowanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Natomiast w niniejszej sprawie zamieszczenie w deklaracji danych nie wymienionych w ustawowym wyliczeniu oznacza istotną sprzeczność uchwały w zaskarżonej części z prawem i w konsekwencji skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 12 lutego 2019 r. postanowieniem o sygn. akt II FZ 800/18 zauważył, że uchylenie uchwały w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, wywołuje skutki prawne dopiero od dnia podjęcia uchwały uchylającej. Sąd administracyjny, uwzględniając skargę na uchwałę organu samorządu terytorialnego, może jedynie stwierdzić jej nieważność (art. 147 § 1 p.p.s.a.). Sąd ma zatem kompetencje do wyeliminowania uchwały z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, a więc od chwili jej podjęcia. Następstwa stwierdzenia nieważności uchwały (ex tunc) są dalej idące niż uchylenie uchwały, które wywiera jedynie skutek ex nunc, tj. od daty jej uchylenia. Faktycznie skutki prawne uchylenia aktu i stwierdzenia jego nieważności są odmienne, a więc zmiana lub uchylenie uchwały podjętej przez organ jednostki samorządu terytorialnego w sprawie z zakresu administracji publicznej nie czyni zbędnym wydania przez sąd administracyjny wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej uchylenie lub zmianę. Tym samym sąd administracyjny sięga swoim orzeczeniem do chwili wydania kontrolowanego aktu, co oznacza, że uchylenie uchwały przez organ przed wydaniem wyroku przez sąd w takiej sprawie nie jest przeszkodą dla rozpoznania skargi na tę uchwałę i ewentualnego stwierdzenia jej nieważności. Ponadto NSA zauważył, iż uchylenia zaskarżonej uchwały przez organ, który ją wydał, nie można również traktować w kategoriach autokontroli zaskarżonego aktu przez organ, a więc na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. W skardze do Sądu pierwszej instancji Prokurator wniósł bowiem o stwierdzenie nieważności wskazanych postanowień zaskarżonej uchwały, a Rada [...] nie ma kompetencji do stwierdzenia nieważności swojej uchwały, ani do stwierdzenia jej niezgodności z prawem, co oznacza, że uchylenia uchwały nie można utożsamiać z uwzględnieniem skargi, a postępowania sądowoadministracyjnego w takim przypadku nie można uznać za bezprzedmiotowe (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2007 r. sygn. akt II OSK 1046/07). Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na mocy art. 147 § 1 Ppsa.