III SA/Wa 949/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi P. s.r.o. Oddział w Polsce na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. s.r.o. Oddział w Polsce kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] listopada [...] r. w przedmiocie przedłużenia P. s.r.o. Oddział w Polsce (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. do dnia 29 marca 2019 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 24 lutego 2017 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.272.366 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. 1.3. Dnia [...] kwietnia 2017 r. NUS wydał postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. do dnia 26 czerwca 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że podjęte czynności sprawdzające i weryfikujące wykazaną kwotę zwrotu VAT nie pozwoliły w pełni ocenić i zweryfikować zasadności wykazanej kwoty zwrotu VAT. Z tego powodu w dniu 7 maja 2018 r. w Spółce wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie rozliczeń VAT za okres 08/2016 - 01/2017 r. Następnie w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, NUS przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r.: - do dnia 26 września 2017 r. postanowieniem z dnia 26 czerwca 2017 r.; - do dnia 27 grudnia 2017 r. postanowieniem z dnia 26 września 2017 r.; - do dnia 27 marca 2017 r. postanowieniem z dnia 21 grudnia 2017 r.; - do dnia 28 maja 2018 r. postanowieniem z dnia 26 marca 2018 r.; - do dnia 30 marca 2018 r. postanowieniem z dnia 25 maja 2018 r.; - do dnia 30 listopada 2018 r. postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2018 r. 1.4. Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. do dnia 29 marca 2019 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia NUS wskazał, że dotychczasowe ustalenia sprawy wskazują, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała nabycia hurtowych ilości produktów leczniczych, które służyć miały zarejestrowanej działalności leczniczej. Wymieniona działalność lecznicza faktycznie nie była realizowana w kontrolowanym okresie. Kontrolowana jednostka wskazała, że nabyte leki zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium Słowacji, do siedziby Spółki znajdującej się pod adresem: ul. [...] P. Realizowane czynności weryfikacyjne związane z wykazaną kwotą zwrotu VAT już na etapie prowadzonych czynności sprawdzających wykazały konieczność szczegółowego przeanalizowania i zbadania zadeklarowanych rozliczeń VAT i ustalenia wszelkich okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności. Wątpliwości organu podatkowego wzbudziły kwestie związane z nabyciem leków na terenie kraju przez Spółkę, a następnie ich wywozem za granicę. NUS wziął pod uwagę charakter i specyfikę obrotu przedmiotowych towarów, regulacje prawne dotyczące obrotu, stosowanych cen i dostępności leków na terytorium kraju, regulacje prawne dotyczące świadczenia usług zdrowotnych. W związku z powyższym NUS podkreślił, że rzetelne ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości i zasadności wykazanego przez Spółkę rozliczenia w podatku od towarów i usług. Nie ustalono bowiem wszelkich niezbędnych okoliczności dotyczących nabycia przez kontrolowaną jednostkę produktów leczniczych i ich faktycznego przeznaczenia, niezgodnego z profilem działalności Spółki. Niezrozumiały, zdaniem NUS, jest cel dokonywanych kolejnych nabyć hurtowych ilości produktów leczniczych, skoro zgodnie z wyjaśnieniami Spółki posiadała ona nadwyżki leków, których nie zużyła na potrzeby niedziałającego w rzeczywistości zakładu leczniczego. Jednocześnie wyjaśnienia Spółki dotyczące przechowywania leków w W., ul. [...] są niespójne i budzą zastrzeżenia biorąc pod uwagę w tym zakresie wielkość wynajmowanych pomieszczeń, ilość nabywanego towaru oraz widniejące na dokumentach daty przyjęcia i wydania leków. W związku z wątpliwościami dotyczącymi przebiegu dokonanych transakcji nabycia produktów leczniczych, z tytułu których kontrolowana jednostka odliczyła podatek naliczony i domaga się jego zwrotu na rachunek bankowy w dalszym ciągu są prowadzone czynności mające na celu rzetelne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie oceny zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu podatku VAT. 1.5. Pismem z 6 grudnia 2018 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: art. 87 ust. 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej: "ustawa o VAT"), art. 120-121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. 1.6. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, DIAS wskazał, że przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki w zakresie ustalenia rzeczywistych transakcji zakupu towarów znajduje swoje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Spółka wykazała w deklaracji transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które – przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ustawy o VAT – dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0%. Zasadnym jest zatem ustalenie, czy dostawa towaru na rzecz Spółki, którego sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji miała rzeczywisty charakter. Jak ustalił DIAS, do dnia wydania postanowienia przez NUS nie została zakończona weryfikacja rozliczenia. Dlatego też NUS nie mógł podjąć rozstrzygnięcia, co do kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem istniały przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Mając powyższe na względzie DIAS stwierdził, że zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dotyczący braku wskazania powodów tego przedłużenia, należy uznać za nietrafny. DIAS stwierdził, że NUS zasadnie wezwał kontrahenta Spółki, a następnie podmioty dokonujące obrotu towarem na wcześniejszych etapach dostaw o stosowne dokumenty i zasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Pomimo bowiem przesłania dokumentów na wezwanie organu przez Spółkę oraz inne podmioty biorące udział w obrocie, nie zostały wyjaśnione wątpliwości odnośnie wykazanej w deklaracji za styczeń 2017 r. kwoty dotyczącej zakupu towarów. Zdaniem DIAS, zarzuty Spółki sformułowane w zażaleniu są bezpodstawne, a działania podjęte przez NUS miały na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, a więc zgodnym z celami czynności sprawdzających określonymi w art. 272 pkt 3 O.p. 2. Nie zgadzając się z ww. postanowieniem DIAS, Skarżąca złożyła skargę do tutejszego Sądu, w której wniosła o uchylenie postanowienia DIAS oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W skardze Strona podniosła zarzut naruszenia art. 87 § 2 ustawy o VAT oraz art. 120-121 O.p. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] lutego [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] listopada [...] r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za styczeń 2017 r. do 29 marca 2019 r. Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA w z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności poprzedzających go przedłużeń terminu zwrotu. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. Przy czym Sąd nie bada legalności wcześniejszych, niezaskarżonych postanowień, niemniej jednak w przypadku wydania orzeczenia eliminującego z obrotu prawnego wcześniejsze postanowienie przedłużające termin zwrotu, jest obowiązany tę okoliczność uwzględnić. 4.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za styczeń 2017 r. był kilkukrotnie przedłużany. Postanowienie NUS wydane w niniejszej sprawie, bezpośrednio poprzedzało postanowienie tego organu z [...] sierpnia [...] r., przedłużające termin zwrotu VAT do 30 listopada 2018 r. To postanowienie zostało utrzymane w mocy przez DIAS postanowieniem z [...] października [...] r. Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie DIAS z [...] października [...] r., wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 111/19, WSA w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] sierpnia [...] r. W motywach tego orzeczenia podniesiono, że postanowienie NUS z [...] sierpnia 2018 r. zostało doręczone Skarżącej po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu NUS z 25 maja 2018 r., tj. po 30 sierpnia 2018 r., (w dniu 4 września 2018 r.). W związku z powyższym, w powołanym wyroku Sąd stanął na stanowisku, że wyekspirował termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2017 r. Skład orzekający w ww. sprawie przyjął, że termin wskazany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter materialnoprawny, w związku z czym, po jego upływie, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, a skuteczne przedłużenie terminu jest możliwe wyłącznie przed jego upływem. Stwierdził, że ww. uchybienie organu odwoławczego stanowiło naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadniając swoją argumentację Sąd podzielił jednocześnie pogląd NSA wyrażony m.in. w wyroku z 19 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/19, w zakresie (elektronicznej) procedury doręczeń pism w postępowaniu podatkowym profesjonalnemu pełnomocnikowi w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. 4.4. W konsekwencji, mając na uwadze szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia NUS nastąpiło po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 111/19 przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Sąd zauważa również, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za styczeń 2017 r.– bezpośrednio poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia DIAS i NUS – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nim – zaskarżonych do Sądu postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach wcześniejszy termin przedłużenia zwrotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 689/19). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku, w postaci uchylenia postanowienia DIAS z [...] października [...] r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] sierpnia [...] r. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). 4.5. Zważywszy na charakter wykazanego powyższej naruszenia przepisów prawa materialnego na aktualności tracą pozostałe zarzuty skargi. 4.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. nie został skutecznie przedłużony. 4.7. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] listopada [...] r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.