III SA/Wa 95/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi L.P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] października 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 oraz art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), Minister Finansów odmówił zmiany własnego postanowienia z [...] sierpnia 2007 r., którym uznano za nieprawidłowe stanowisko L. P. (zwanego dalej "Skarżącym") przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie postanowień umowy z dnia 23 czerwca 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530; dalej "umowa polsko - rumuńska"). Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Skarżący wskazał, że prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez "usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzanie". W ramach tej działalności od października 2006 r. wykonuje usługi doradcze na terytorium Rumunii. Zleceniodawca pobiera od wypłacanej kwoty podatek dochodowy w Rumunii zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczącymi wolnych zawodów. Firma, dla której Skarżący wykonuje usługi w Rumunii umożliwia mu korzystanie z ich biura. Usługi te wykonywane są w Rumunii w różnych miejscach w sposób ciągły i mają charakter niezależny, a Skarżący ponosi ryzyko i odpowiedzialność za ich wykonanie. Skarżący nie ma zarejestrowanej działalności w Rumunii. Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, iż jego miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce i nie jest uznawany za rezydenta podatkowego w Rumunii. Według oświadczenia Skarżącego w Rumunii nie posiada on majątku, w Polsce ma natomiast mieszkanie. Jego najbliższa rodzina przebywa na stałe w Polsce, przy czym on sam w 2007 r. zamierza w związku z wykonywanymi usługami przebywać na terytorium Rumunii dłużej niż 183 dni. W związku z powyższym Skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy od początku 2007 r. powinien płacić podatek dochodowy w Polsce z tytułu usług doradczych wykonywanych na terytorium Rumunii. W jego ocenie powinien on od początku 2007 r. płacić podatek z ww. tytułu tylko w Rumunii. Postanowieniem z [...] sierpnia 2007 r. Minister Finansów uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe W zażaleniu na to postanowienie Skarżący podniósł, że stwierdzenie Ministra Finansów, iż jego dochody z tytułu usług doradczych wykonywanych na terytorium Rumunii mogą podlegać opodatkowaniu w obu państwach i w tej sytuacji w Polsce zastosowanie będzie miała metoda wyłączenia z progresją - zgodne jest z przepisami umowy polsko-rumuńskiej, nie dotyczy jednak dochodu, który wymienił on we wniosku. Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 25 ust. 1 lit a) umowy polsko-rumuńskiej, Polska powinna zwolnić przedmiotowe dochody z opodatkowania. Dopiero bowiem drugie zdanie cytowanego przepisu mówi o tym, że "Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu ...", a zatem określa jako właściwą metodę wyłączenia z progresją i metoda ta dotyczy innego dochodu niż ten, o który on pytał. Zaskarżoną decyzją Minister Finansów odmówił zmiany własnego postanowienia z [...] sierpnia 2008 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy polsko-rumuńskiej dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polska) z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze w drugim Umawiającym się Państwie (Rumunia) może być opodatkowany w tym drugim Państwie, jeżeli osoba ta przebywa w tym drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku kalendarzowym, niezależnie od tego, czy osoba taka posiada stałą placówkę w tym drugim Państwie. Biorąc pod uwagę powyższe w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż dochód Skarżącego uzyskany z usług doradczych wykonywanych na terytorium Rumunii może podlegać opodatkowaniu w obu państwach, tj. w Polsce oraz w Rumunii. W tej sytuacji w Polsce zastosowanie będzie miała metoda unikania podwójnego opodatkowania zawarta w art. 25 ust. 1 lit. a) umowy polsko-rumuńskiej - metoda wyłączenia z progresją. Zgodnie z nią, w przypadku osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był zwolniony od opodatkowania. Zdaniem Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie występuje zatem sytuacja, w której zgodnie z art. 15 umowy polsko-rumuńskiej przypisanie danemu państwu prawa do opodatkowania nie ma charakteru wyłączności. W takim przypadku państwo miejsca zamieszkania w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania jest zobowiązane do zastosowania wynikającej z art. 25 ust. 1 lit. a) umowy polsko-rumuńskiej. Brak jest natomiast jakichkolwiek przesłanek, aby stwierdzić, że opisana w tym przepisie metoda może mieć zastosowanie jedynie w części, tj. zastosowanie może mieć tylko pierwsze zdanie przedmiotowego przepisu. Niezgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wniósł do tutejszego Sądu skargę, w której stwierdził, że w jego sprawie organ ograniczył się jedynie do powtórzenia stanu faktycznego i argumentów stron, a nie odniósł się do meritum sporu, w tym do treści zażalenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, dodatkowo wskazując, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie - jak życzy sobie tego Skarżący - jedynie pierwszego zdania zawartego w art. 25 ust. 1 lit. a) umowy polsko-rumuńskiej prowadziłoby do zastosowania metody "pełnego zwolnienia", podczas gdy ww. umowa przewiduje zasadę "zwolnienia z progresją". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). W ocenie Sądu, żadna z wyżej wymienionych przesłanek w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Zgodnie z regułami postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej stan faktyczny sprawy nie mógł być sporny. W art. 14a § 2 w związku z art. 14e Op ustawodawca określił bowiem warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tymi przepisami składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przechodząc z kolei do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że między stronami niesporne jest że dochody z tytułu usług doradczych wykonywanych na terytorium Rumunii mogą podlegać opodatkowaniu w obu państwach i w tej sytuacji w Polsce zastosowanie będzie miała metoda wyłączenia z progresją. Rozbieżność stanowisk stron dotyczy zaś interpretacji art. 25 ust. 1 lit. a) umowy polsko-rumuńskiej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania [zdanie pierwsze - wyjaśnienie Sądu]. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był zwolniony od opodatkowania [zdanie drugie - wyjaśnienie Sądu]. Zdaniem Skarżącego, stosownie do zdania pierwszego powoływanego przepisu, Polska powinna zwolnić jego dochody uzyskane na terytorium Rumunii. Minister Finansów akcentuje z kolei, że zastosowanie do dochodów Skarżącego uzyskiwanych na terytorium Rumunii metody wyłączenia z progresją nie może ograniczać się jedynie do pierwszej części przepisu art. 25 ust. 1 lit. a umowy polsko-rumuńskiej, ponieważ zdanie drugie tegoż przepisu stanowi jego integralną część. Ponadto przyjęcie stanowiska Skarżącego prowadziłoby do zastosowania metody "pełnego zwolnienia". Rację w opisanym sporze należy przyznać organowi udzielającemu interpretacji. Należy bowiem zauważyć, że w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania ( w tym w umowie polsko-rumuńskiej) w określonych przypadkach wskazuje się, że osiągane za pracę wynagrodzenie może być w państwie, gdzie praca była wykonywana. Tego rodzaju określenie - że wynagrodzenie może być opodatkowane -bynajmniej nie oznacza, że podatnik może wybrać sobie państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 1998 r., SA/Sz 1263/97). Ta regulacja wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (rezydencji). W takiej sytuacji pojawia się zatem problem podwójnego opodatkowania. Do opodatkowania jednego dochodu z pracy chętne są bowiem dwa państwa: państwo uzyskania dochodu oraz państwo rezydencji podatnika. Znajdują tutaj zatem zastosowanie odpowiednie metody unikania podwójnego opodatkowania. Dwie podstawowe z nich to: metoda zaliczenia (zwaną także metodę potrącenia, bądź kredytu podatkowego) oraz metoda wyłączenia. Podkreślić należy także, że każdorazowo metody unikania podwójnego opodatkowania określone są w poszczególnych zawartych przez Polskę umowach (konwencjach) o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak trafnie podniósł Minister Finansów, art. 25 ust. 1 lit. a) umowy polsko-rumuńskiej statuuje jako sposób unikania podwójnego opodatkowania metodę wyłączenia z progresją. Przyjęcie metody wyłączenia prowadzi do tego, że dany dochód opodatkowany jest tylko w państwie źródła, bowiem drugie z państw rezygnuje z opodatkowania tego dochodu, zwykle zwalniając go od podatku. W takim przypadku dochód opodatkowany w państwie źródła nie jest w ogóle opodatkowany w tym drugim Państwie. Tym niemniej dochód ten może wpływać na wielkość podatku płaconego w państwie rezydencji. Dochody zagraniczne, w przypadku gdy jest wobec nich stosowana metoda wyłączenia z progresją, mają znaczenie dla polskiego fiskusa o tyle, o ile polski podatnik uzyskuje dochody także w Polsce. Jeśli bowiem nie ma polskich dochodów, to dochody zagraniczne - zwolnione od opodatkowania w Polsce - nie wpływają w żaden sposób na zobowiązanie podatkowe w Polsce. Wobec przedstawionych rozważań, jako niezrozumiałe należy ocenić stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym organ prawidłowo wskazał na metodę wyłączenia z progresją i jednocześnie błędnie odniósł ją do dochodów osiąganych przez Skarżącego. Ta ostatnia uwaga jest szczególnie istotna z punktu widzenia przedstawionych powyżej zasad udzielania interpretacji (zob. akapit pierwszy, strona 4 uzasadnienia). Końcowo stwierdzić należy, że przyjęcie proponowanej przez Skarżącego wykładni spornego art. 25 ust. 1 lit. a) umowy polsko-rumuńskiej oznaczałoby naruszenie zakazu wykładni per non est. Nie dopuszczalne jest bowiem takie interpretowanie przepisów, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Zważywszy powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.