III SA/Wa 95/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjno-Handlowego D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w W. z dnia [...] stycznia 2015 roku nr [...] 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjno-Handlowego D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2480 zł (słownie: dwa tysiące czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., znak [...] określił wysokość zobowiązań P. Spółka z o.o. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacyjny Osób Niepełnosprawnych w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za 05/2013 w kwocie 154 957 zł. Organ w oparciu o protokół kontroli podatkowej wraz załącznikami ustalił, że w okresie od grudnia 2007 r. do listopada 2012 r. strona nieterminowo przekazywała środki pochodzące ze zwolnień na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i środki pochodzące ze zwolnień z podatku od nieruchomości na rachunek bankowy tego funduszu. Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i w odwołaniu zarzuciła zaskarżonej decyzji: - naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.) dalej jako "ustawa o rehabilitacji" w zw. z art. 31 oraz art. 38 ust. 1 i 2, 2a ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy faktyczne uzyskanie przysporzenia korzyści finansowej dla każdego płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych następuje w terminie do 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty, a zatem w terminie odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego wynikającym wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto strona wskazała, że środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy stają się środkami ZFRON dopiero w dacie przypadającego terminu ich odprowadzenia do US, co w konsekwencji spowodowało błędne naliczenie wpłaty na PFRON w wysokości 151 234 zł zamiast 63 833 zł; - naruszenie art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, strona podniosła, że możliwym jest wpłacanie na rachunek tego funduszu środków przewyższających kwoty wymagane w danym miesiącu, stanowiących nadpłatę, która może być uznana jako wpłata dokonana przed terminem jej wymagalności w miesiącach kolejnych. Spółka wskazała przy tym, że wcześniejsze wpłaty były następnie przeznaczane przez spółkę jako środki służące spełnianiu jej zobowiązań wobec ZFRON; - naruszenie prawa procesowego: art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji polegające na niewskazaniu dlaczego organ przyjął, że ustalenia US w zakresie przypisania odpowiednich przelewów do zobowiązań względem ZFRON są dla strony korzystniejsze aniżeli przesłane przez stronę zestawienia przelewów. Strona zarzuciła również nieuwzględnienie w treści rozstrzygnięcia wpłaty kwoty 63 833 zł, która winna wpłynąć na określenie wysokości zobowiązania. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] października 2016 r., znak [...] uchylił decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] stycznia 2015 r. i określił wysokość zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacyjny Osób Niepełnosprawnych w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za 05/2013 w kwocie 151 234 zł. Organ odwoławczy wskazał, że powodem uchylenia decyzji organ I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy było nieuwzględnienie wszystkich wpłat dokonanych przez stronę w kontrolowanym okresie. Organ odwoławczy podjął dodatkowe czynności w celu ustalenia rzeczywistej kwoty zobowiązania strony i zwrócił się do organu I instancji o wyjaśnienie sposobu rozliczenia przelewów. Organ pierwszej instancji dokonał wobec tego ponownego wyliczenia kwoty zobowiązania z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków ZFRON, na rachunek tego funduszu za 05/2013, uwzględniając protokół kontroli podatkowej oraz wyciągi z rachunków bankowych ZFRON stanowiących załączniki do protokołu. Na podstawie nowych wyliczeń organ wskazał, że zobowiązanie strony za 05/2013 uległo zmniejszeniu o 3 723,00 zł. Organ powtórzył jednak za organem I instancji, że pracodawca w okresie grudzień 2007 do listopada 2012 nie dotrzymywał terminów do przekazywania środków ZFRON pochodzących z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku od nieruchomości na rachunek bankowy tego funduszu, co narusza art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje sankcją określoną w art. 33 ust. 4a ustawy. Powyższe znalazło potwierdzenie w tabelach znajdujących się w decyzji Ministra. Dane w nich przedstawione zostały ustalone na podstawie protokołu kontroli podatkowej oraz wyciągów z rachunków bankowych. Organ wyliczył łączną kwotę środków nie przekazanych terminowo w kwocie 504 112,91 zł (350 283,75 zł (pochodzących z podatku dochodowego od osób fizycznych) + 153 829,16 zł (pochodzących ze zwolnień z podatku id nieruchomości)), co skutkowało obowiązkiem wpłaty na PFRON kwoty stanowiącej 30% kwoty przekazanej z uchybieniem terminu tj. 504 112,91 zł x 30% 151 234,00 zł. Organ odwoławczy podniósł, że wbrew stanowisku wyrażonemu przez Spółkę, datą uzyskania środków funduszu rehabilitacji jest w przypadku zaliczek na podatek PIT dzień wypłaty wynagrodzeń pracowników. Wyjaśnił również, że zarzut błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji dotyczący wpłacanych przez pracodawcę przedpłat i dokonywanych później "kompensacji" oraz wpłacania kwot wyższych niż wymagane m.in. z zysków osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej są bezzasadne. Przepisy nie przewidują bowiem możliwości wpłaty środków, których nie uzyskano, a z których później w drodze kompensacji zostanie uiszczone świadczenie, tj. obowiązek wpłaty zaliczki wynikający z art. 33 ust. 3 ww. ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, czy na rachunku ZFRON przed okresem wymagalności znajdują się jakieś środki pieniężne czy też nie. Jeśli pracodawca wpłaci jakąkolwiek kwotę na rachunek ZFRON, od dnia wpłaty kwota ta będzie traktowana jako środki ZFRON uzyskane z innych tytułów np.: darowizny, a nie jako nadpłata na koncie, którą w drodze kompensacji można później uiścić wymagalne świadczenia. Organ wskazał przy tym, że wpłaty dokonywane na rachunek ZFRON bez tytułu prawnego, a więc także zanim stały się temu funduszowi należne, nie mają żadnego znaczenia z punktu widzenia funduszu, jako że nie są jego środkami, którymi może dysponować. Pracodawca nie może, dokonując tego rodzaju wpłat, tworzyć niejako sztuczne zobowiązania obciążające ZFRON, z którymi będzie następnie kompensował środki, jakie sam w określonych terminach powinien wpłacać na rachunek funduszu. Pracodawca nie może, chcąc pozostać w zgodzie z przepisami, dokonywać na rachunek ZFRON wpłat w terminach, jakie sam uzna za stosowne i kwot, jakie uzna za stosowne. Odnosząc się do nieuwzględnienia w treści rozstrzygnięcia dokonanej przez stronę wpłaty w kwocie 63 833 zł, organ wskazał, że określenie wysokości zobowiązania nie jest uzależnione od dokonania wpłaty. Prawomocna decyzja stanowi formalne stwierdzenie istniejącego zobowiązania, bez którego wpłacone środki mogłyby zostać uznane za wpłacone bez podstawy prawnej tj. za nadpłatę. P. Sp. z o.o., w W. wniosło skargę do sądu i w zasadzie powtórzyło w niej argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W oparciu o podniesione zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania Spółki. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. Kontroli Sądu poddana została decyzja określającą wysokość zobowiązania za maj 2013 r. podlegającego wpłacie na PFRON, naliczonego z uwagi na nieterminowe przekazanie w okresie od grudnia 2007 do listopada 2012 r. środków ZFRON stanowiących część zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobieranych przez pracodawcę z wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, jak również pochodzących ze zwolnień z podatku od nieruchomości. W części kwoty tych zaliczek stanowią środki ZFRON na podstawie art. 33 ust. 2 pkt 2 i zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji powinny być przekazane na bankowy rachunek rozliczeniowy tego funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zobowiązanie powyższe określone zostało na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Przepis ten stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym obowiązek dokonania określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wpłaty na PFRON powstaje także w sytuacji, gdy pracodawca nieterminowo przekazał środki ZFRON na rachunek tego funduszu. Powyższy przepis ma zastosowanie bowiem w dwóch różnych sytuacjach, a mianowicie zarówno w przypadku niezgodnego z ustawą przeznaczenia (wykorzystania) środków ZFRON, jak też w przypadku niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3. Stanowisko takie zajął WSA w Warszawie wyrokach z 11 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1180/11 i z 21 czerwca 2013 r. sygn. akt III Sa/Wa 3415/12, a także w wyrokach z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14 oraz z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/14, CBOSA). W rozpoznanej sprawie spór stron dotyczy przede wszystkim kwestii terminowości przekazywania przez Skarżącą na rachunek ZFRON środków funduszu pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrącanych z wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. W ocenie Sądu zasadnym okazał się, postawiony w skardze, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym przez błędna wykładnię, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zakładowy fundusz rehabilitacji zawodowej tworzy się min. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei według art. 33 ust. 3 pkt. 3 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązany jest do przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Kwestią sporną w sprawie była interpretacja zawartego w tym przepisie pojęcia dnia, w którym środki te uzyskano. W ocenie organów obu instancji dniem tym jest dzień wypłaty wynagrodzenia i obliczenia oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W konsekwencji podmiot ten, jako płatnik w terminie 7 dni od tej daty zobowiązany jest do odprowadzenia stosownej części pobranych zaliczek na ZFRON. Z kolei według skarżącego, odwołującego się do regulacji z art. 38 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, termin ten jest taki sam jak termin płatności zaliczek na podatek do właściwego urzędu skarbowego. W sporze tym należy przyznać rację skarżącemu. Norma wynikająca z tych regulacji nastręczała w przeszłości trudności interpretacyjne, co stało się podstawą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 19 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FPS 4/16, w której wyrażono następujący pogląd: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Stanowisko wyrażone w tej uchwale Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela. Poza tym bez względu na stosowaną przez Skarżącą nazwę, nie sposób przyjąć, że na rachunku ZFRON dochodzi do kompensaty rozumianej jako zniesienie wzajemnych należności (potrącenie wzajemnych należności). Nieuprawnione wpłacanie na rachunek ZFRON kwot, które nie są środkami funduszu, nie czyni funduszu dłużnikiem Skarżącej jako pracodawcy. Tym samym nie istnieje zobowiązanie ZFRON wobec Skarżącej, z którym mogłaby ona potrącić dokonane wpłaty. Z drugiej zaś strony obowiązek przekazania przez Skarżącą środków ZFRON na rachunek funduszu powstaje w momencie określonym przepisami prawa. Pracodawca nie może, chcąc pozostać w zgodzie z tymi przepisami, dokonywać na rachunek ZFRON wpłat w terminach, jakie sam uzna za stosowne i kwot, jakie uzna za stosowne, jak to słusznie wskazał organ. Specyfika rozpoznanej sprawy polega też na tym, że niezależnie od kwoty "przedpłaconej" na rachunek ZFRON w analizowanym okresie Skarżąca również dokonywała wpłat na ten rachunek. Organy stwierdziły, iż część dokonanych wpłat odpowiada kwotom środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy, jakie Skarżąca w poszczególnych miesiącach powinna była przekazać na rachunek funduszu (wykazały to m.in. wyliczenia oraz tabelki z decyzji organów obu instancji). Nie można jednak uznać za prawidłowe działanie, wpłacanie przez stronę w wybranych przez siebie terminach i przechowywanie na rachunku ZFRON kwoty, które nie stanowiły środków funduszu, a które dopiero w późniejszych terminach zarachowywane zostały (księgowane) jako środki ZFRON. Bezspornym jest jednak, że Skarżąca wpłaciła określone kwoty na rachunek ZFRON i jeżeli – jak twierdzi – w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji na skutek dokonywanych "kompensat" (zarachowań) środki funduszu rzeczywiście powiększały się o kwoty równe środkom, jakie Skarżąca powinna w tym terminie przekazać na fundusz jako środki stanowiące część pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należy uznać, iż nie doszło do uchybienia terminu przekazania tych środków (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 72/15, CBOSA). Kwestia ta – po uwzględnieniu wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji dokonanej ww. uchwale - powinna być przedmiotem rozważań organu I instancji. Jeżeli natomiast w ustawowym terminie na skutek działań Skarżącej środki ZFRON na rachunku powiększyły się o kwotę mniejszą niż kwota stanowiąca część zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wymagana zgodnie z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, tylko co do tej mniejszej kwoty, można uznać, że Skarżąca wywiązała się z obowiązku terminowego przekazania zaliczek – jako środków ZFRON – na rachunek tego funduszu. Zdaniem Sądu, konieczna jest więc ponowna analiza terminowości przekazywania przez Skarżącą środków ZFRON na rozliczeniowy rachunek bankowy funduszu, z uwzględnieniem okoliczności, że przekazanie to mogło nastąpić z kwot, które – nie będąc środkami ZFRON – już znajdowały się na rachunku funduszu, wpłacone nań przez Skarżącą w sposób nieuprawniony. Sąd podkreśla, że wpłata dokonana na rachunek ZFRON kwoty niestanowiącej "środków funduszu", a zatem kwoty nienależnej ("przedpłata", "dokonanie nadpłaty") nie ma żadnego znaczenia dla oceny terminowości wywiązywania się pracodawcy z obowiązku przekazywania na ten rachunek "środków funduszu". Dopiero zarachowanie (przypisanie) tej wpłaty jako środków ZFRON, które to środki z uwagi na taki swój status mogą być wykorzystane na cele funduszu, może być brane pod uwagę jako przekazanie środków ZFRON na rachunek. Sąd stwierdza zatem, że wadliwość działania organów orzekających w rozpoznanej sprawie przejawiała się z niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących nieterminowego przekazywała środków ZFRON skutkiem czego było powstanie obowiązku uiszczenia przez nią sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Rozpatrując sprawę Prezes Zarządu PFRON uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co nakłada na niego obowiązek ponownego przeanalizowania terminowości przekazywania przez Skarżącą środków ZFRON pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrącanych od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń. Właśnie z uwagi na konieczność poczynienia powyższych ustaleń faktycznych, uwzględniających uchwałę NSA, a poza tym kierując się zasadą dwuinstancyjności postępowania znajdującą zastosowanie w sprawie zgodnie z art. 127 op w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, należało uchylić decyzje organów podatkowych obu instancji. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). W rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcie uzależnione będzie od ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji. Sąd zaś przedstawił ocenę prawną dotyczącą zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku art. 205 § 2 powyższej ustawy. Na zasądzone koszty składa się uiszczony przez Stronę wpis od skargi w wysokości 2000 zł oraz opłata za czynności adwokata reprezentującego Stronę w sprawie w wysokości 480 zł, obliczona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).