III SA/Wa 95/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. oddala skargę Decyzją z [...] marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej NUCS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń [...] sp. o.o. z/s w W. (dalej Skarżąca) w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia z pięciu faktur dokumentujących dostawy odzieży i butów wystawionych przez B. sp. z o.o. z/s w J. (dalej B.). Zdaniem NUCS powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej Uptu), nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Decyzją z [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że B. została założona w 2014 r. przez T. N. , który pełnił również obowiązki prezesa zarządu spółki. W skład zarządu wchodziła jeszcze N. P. . W dniu [...] marca 2017 r. wykreślono te osoby z KRS. Aktualnie spółka reprezentowana jest przez N. P. i L. T.. Miejsce pobytu aktualnych i byłych członków zarządu spółki nie jest znane. Nie było zatem możliwe przesłuchanie ich w charakterze świadków w tym postępowaniu. W dniu [...] kwietnia 2017 r. pracownicy NUCS udali się pod adres rejestracyjny spółki stanowiący zarazem zgłoszone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Pod adresem przy ul. [...] w J. mieści się hala targowa P.. Znajdują się w niej lokale handlowe (tzw. boksy), jak również lokale biurowe. W lokalu [...] nikogo nie zastano. Pomieszczenie było zamknięte. Na drzwiach nie było żadnych oznaczeń wskazujących, że może się tam mieścić siedziba jakiejś firmy. Pracownicy NUCS ustalili, że lokal był wynajmowany od firmy administrującej budynkiem, tj. od V. sp. z o.o. z/s w W. na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego z [....] lutego 2014 r. Umowa zakończyła się [....] lutego 2017 r. i od tej pory B. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń w tej lokalizacji. Wynajmujący nie wiedzieli czy pod tym adresem kiedykolwiek przebywali pracownicy B. , czy spółka prowadziła tam działalność, czy składowała towary i gdzie może znajdować się dokumentacja spółki. Pracownicy NUCS stwierdzili, że lokal [...] to niewielkie pomieszczenie biurowe, w którym niemożliwe byłoby prowadzenie hurtowej sprzedaży znacznych ilości towarów. Spółka, po zakończeniu umowy najmu nie zgłosiła nowego adresu rejestracyjnego. Nie złożyła również sprawozdania finansowego za 2016 r. Spółka złożyła natomiast za ten okres deklarację roczną z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w której wykazała dwie osoby. Zdaniem organu, wskazywało to, że oprócz dwóch członków zarządu nie zatrudniała żadnych innych pracowników. Spółka w 2016 i 2017 r. wykazywała wielomilionowe obroty, lecz podatek naliczony i należny oscylował na zbliżonym poziomie. Spółka deklarowała zatem symboliczne kwoty zobowiązań podatkowych lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła za listopad 2017 r. NUCS wezwał prowadzące księgowość tej spółki biuro rachunkowe K. sp. z o.o. (dalej K.) o przesłanie dokumentacji dotyczącej transakcji ze Skarżącą. Biuro rachunkowe przesłało zeskanowane faktury zakupu i sprzedaży towaru oraz rejestry zakupu i sprzedaży. Nie przesłano jednak żadnych dokumentów transportowych, magazynowych, dowodów przyjęcia i wydania towarów, zamówień towarów, korespondencji handlowej, zawartych umów, dowodów płatności. Nie udzielono wyjaśnień w zakresie miejsc załadunku i rozładunku towarów, sposobu dostarczenia ich odbiorcy, wykorzystanych środków transportu. Z przesłanych rejestrów zakupów nie wynikało aby B. ponosiła jakiekolwiek koszty wskazujące na rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, tj. koszty: załadunku i rozładunku towarów, transportu, reklamy, leasingu, zakupu lub najmu pojazdów, urządzeń biurowych i telekomunikacyjnych, utrzymania strony internetowej, telefonów, paliwa. Spółka ponosiła jedynie koszty zakupu towarów oraz ujęła w rejestrze zakupów jedną fakturę wystawioną przez K.. Z faktur zakupowych wynikało, że dostawcami spółki były B. sp. z o.o. (dalej B. ) oraz F. sp. z o.o. (dalej F. ). Spółki B. i F. wykazywały dostawy opiewające nawet na kilkadziesiąt milionów złotych miesięcznie. Jednocześnie deklarowały symboliczne kwoty zobowiązań podatkowych lub nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Spółki nie posiadały istotnego kapitału zakładowego. Jedynymi wspólnikami oraz członkami zarządu byli obywatele [...], z którymi nie można było nawiązać kontaktu. B. została założona tuż przed tym jak zaczęła wystawiać wielomilionowe faktury na rzecz B. . Nie było podstaw do uznania, że spółki prowadziły działalność pod wskazywanymi adresami. Nie były one znane administratorom budynków. Lokale, które zgłoszono jako miejsce prowadzenia działalności były niewielkimi pomieszczeniami, w których niemożliwe byłoby prowadzenie handlu odzieżą i butami na tak znaczną skalę. B. nie posiadała żadnego tytułu prawnego do pomieszczenia, w którym zgłosiła swoją siedzibę. Nie była z nią zawierana żadna umowa najmu. Z kolei F. zgłosiła swoją siedzibę w tym samym lokalu co jej rzekomy odbiorca towarów, tj. B. . B. nie zgłosiła do organu podatkowego żadnego rachunku bankowego. Nie składała deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r., co wskazywało, że nie zatrudniała pracowników. Natomiast F. złożyła deklarację PIT-4R, w której wykazała jednego pracownika, prawdopodobnie jedynego członka jej zarządu. Spółki odbierały korespondencję z organu, lecz nie udzieliły żadnych wyjaśnień i nie przedłożyły dokumentów. Nie było możliwe ustalenie gdzie spółki przechowują dokumentację księgową. Spółki nie składały sprawozdań finansowych. DIAS podkreślił, że B. i F. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i były wykorzystywane do wystawiania tzw. "pustych faktur". Nie dysponowały żadnym towarem jak właściciel, a zatem nie mogły go odsprzedać spółce B. . Z kolei bezpośredni dostawca Skarżącej nie wykazywał transakcji wewnątrzwspółnotowych, importu, nie przedstawił innych dostawców krajowych. Stąd wniosek, że również B. nie dysponowała towarem, który mogła następnie odsprzedać. DIAS zauważył ponadto, że B. przy transakcjach od kilkuset tysięcy zł do miliona zł osiągała zysk na poziomie kilkuset złotych. Zdaniem DIAS byłoby to niemożliwe w przypadku podmiotu prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą. W świetle powyższych okoliczności DIAS uznał, że Skarżąca nie nabywała towarów od podmiotu, który wystawiał jej faktury. Dysponowała jedynie fakturami oraz potwierdzeniami przelewów dokonanymi na rzecz kontrahenta. Zdaniem DIAS, były to jednak dowody niewystarczające. DIAS nawiązał do zeznań prezesa zarządu Skarżącej T. V., który oświadczył, że z kontrahentem kontaktował się poprzez panią o imieniu N.. Nazwiska nie znał bo w ich kulturze nie pyta się o nazwisko. Dopóki nie dostał faktury nie wiedział jaką firmę owa osoba reprezentowała. Nie sprawdzał wiarygodności spółki B. , nie był w jej siedzibie, chociaż mieściła się w bliskiej odległości od siedziby Skarżącej. Świadek nie znał prezesa zarządu kontrahenta. Zamówienia były składane mailowo, telefonicznie, czasem osobiście. W toku przesłuchania świadek zobowiązał się przesłać korespondencję z kontrahentem, czego nie uczynił. Według świadka koszty transportu ponosił kupujący, a towar miał być odbierany z magazynu dostawcy. Świadek nie wiedział i nie interesowało go, czy był to magazyn B. , czy też innej firmy. Nie pamiętał adresów tych magazynów. Nie znał nazwisko osób, które wydawały towar. Nie wiedział jakim potencjałem i zapleczem dysponuje B. . DIAS uznał, że powyższe zeznania świadczą o niedochowaniu należytej staranności przez Skarżącą. Ponadto Skarżąca nie zawarła umowy pisemnej regulującej zasady współpracy. Nie zweryfikowała podmiotu, z którym zawierała transakcje na znaczne kwoty. Co więcej, B. była jedynym podmiotem, który wystawiał na jej rzecz faktury VAT. Skarżąca była jedynym beneficjentem ewentualnych korzyści podatkowych wynikających z transakcji z tym kontrahentem, gdyż następnie wystąpiła o zwrot podatku przekraczającego 600.000 zł za dwa miesiące objęte postępowaniem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 188 Op, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania kierowców firmy C. na okoliczność organizacji odbioru towaru zakupionego przez Skarżącą od B. , wskazania warunków, w jakich przechowywany był towar oraz zgodności towaru z zamówieniem, podczas gdy wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu złożył pełnomocnik Skarżącej [...] lipca 2017 r., a okoliczność, która mogłaby zostać wykazana przy pomocy omawianego środka dowodowego jest korzystna dla Skarżącej, niedopuszczenie dowodu spowodowało istotne braki w ustalonym stanie faktycznym sprawy i w efekcie przełożyło się na negatywne dla Skarżącej rozstrzygnięcie; 2) art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 Op, poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, uznanie, że materiał dowodowy jest wystarczający i kompletny dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i pominięcie dowodów wskazujących, że Skarżąca rzeczywiście nabyła towar od B. , w szczególności dowodów takich jak zeznania T. V., faktury zakupu towarów od B. , dokumenty przewozowe, dokumenty celne i potwierdzenia przelewów, z których wynika, że Skarżąca nabyła od B. przedmiotowe towary, a następnie dokonała ich sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach eksportu i uznanie, że dostawy na rzecz Skarżącej nie zostały dokonane, pomimo że organ nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych przez Skarżącą dowodów oraz nie przedstawił dowodów wyraźnie podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie, gdyby organ prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy dostrzegłby powiązanie pomiędzy nabyciem towarów od B. i ich sprzedażą na rzecz zagranicznych kontrahentów i nie odmówiłby Skarżącej prawa do odliczenia VAT; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie, że: - Skarżąca powinna była wiedzieć, skąd pochodzą produkty sprzedawane jej przez B. ; - okoliczności towarzyszące transakcjom z B. dowodzą, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym popełnionym przez bezpośredniego dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; - niedokonanie czynności sprawdzających wobec B. świadczy o tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w trakcie dokonywanych zakupów; - Skarżąca dokonując transakcji z kontrahentem uzyskała korzyść podatkową; - Skarżąca w kontrolowanym okresie dokonywała nabyć towarów o wartościach znacznie odbiegających od nabyć dokonywanych w trakcie jej zwykłej działalności; podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że weryfikacja kontrahenta na poziomie szczegółowości wymaganej przez organ nie była konieczna i nie była typowa w relacjach takich, jakie zachodziły pomiędzy Skarżącą i B. , zaś pozyskanie przez kontrahenta przedawcy informacji o pochodzeniu sprzedawanego towaru jest z oczywistych względów sprzeczne z zasadami racjonalności gospodarczej, prawidłowa ocena ujawnionych dowodów doprowadziłaby organ do przekonania, że w stanie faktycznym sprawy zachowanie Skarżącej nie odbiegało od innych zachowań typowych dla podmiotów operujących na rynku handlu odzieżą; 4) art. 210 § 4 Op, poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji, co wyraża się w pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. z jednej strony dlatego, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w weryfikacji B. jako kontrahenta i mogła podejrzewać, że zakupione przez nią towary były przedmiotem oszustwa podatkowego, pomimo że brak należytej staranności - co sam stwierdza organ - może być zarzucany jedynie w sytuacji, gdy czynność faktycznie zaistniała, a z drugiej dlatego, że dokonane przez Skarżącą zakupy odzieży od B. w ogóle nie miały miejsca, gdyż B. nie dysponowała towarem, który mogłaby sprzedać Skarżącej; 5) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/12/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112) przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej TSUE), a w rezultacie odmowę Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 6) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odzieży od B. , mimo że podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a towar został następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych, co znalazło swoje potwierdzenie w treści decyzji; 7) naruszenie art. 168 Dyrektywy 112, poprzez odmowę Skarżącej odliczenia należnego podatku od towarów i usług w sytuacji, w której wykorzystała ona nabywane przez siebie towary i usługi na potrzeby opodatkowanych transakcji co w stanie ustalonym w sprawie stanowi naruszenie istoty podatku od wartości dodanej i jest elementem neutralności tego podatku. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Niniejsza sprawa dotyczy decyzji, w których organy podatkowe obu instancji zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia w następstwie ustalenia, że podmiot wskazany w treści faktur jako dostawca towarów w istocie im nie był i legalizował wyłącznie nabycie towarów niewiadomego pochodzenia. Organy nie wykluczyły przy tym, że Skarżąca mogła nie wiedzieć, iż B. wystawia na jej rzecz tylko fakturę, zaś towar pochodzi od innego, nieustalonego podmiotu. Organy uznały jednak, że Skarżącą mogła uchronić się przed transakcją z nierzetelnym podmiotem, gdyby tylko podjęła proste czynności weryfikacyjne. Przechodząc do podstaw prawnych weryfikacji rozliczeń Skarżącej wskazać trzeba, że zakwestionowane faktury wystawione przez B. na rzecz 168.pl miały dokumentować dostawy ubrań w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za rzeczywistą transakcję gospodarczą. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd, oceniając transakcje nabycia odzieży od B. , stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazany w fakturach sprzedawca nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżącą. Okoliczność ta, mimo zakupu przez Stronę towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionego kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonej decyzji DIAS opisał okoliczności powstania i funkcjonowania działalności B. wykazując, że był to podmiot powołany w celu tworzenia fikcyjnej dokumentacji obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Sąd nie podziela zatem stanowiska Skarżącej, że mógł być to rzeczywisty dostawca towarów, stanowiących następnie przedmiot eksportu. W tym zakresie treść skargi w żaden sposób nie podważa prawidłowych ustaleń organów oraz wniosków zgodnych z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Nie powielając szczegółowo argumentów, które zostały podniesione zarówno w decyzji NUCS, jak i organu odwoławczego należy jedynie wspomnieć, że B. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Wykorzystała ów adres zapewne wyłącznie do celów rejestracyjnych. Dysponowała małym pomieszczeniem biurowym, nie zatrudniała pracowników, nie miała magazynów, środków transportu, choć rzekomo miała dysponować odzieżą w ilościach hurtowych. B. ponosiła tylko takie wydatki, które były niezbędne do pozorowania działalności gospodarczej, tj. związane z odbiorem korespondencji, posiadaniem adresu rejestrowego, prowadzeniem dokumentacji księgowej, składaniem (przynajmniej do pewnego czasu) deklaracji podatkowych. Z drugiej strony ów podmiot nie ponosił wydatków, bez których trudno wyobrazić sobie rzeczywisty obrót towarem. Nie wykazywał kosztów magazynowania, transportu, paliwa, mediów, utrzymania pracowników, reklamy. Rozliczenia podatkowe B. również świadczą o rzeczywistym profilu działalności tej firmy. Spółka osiągała bardzo duże obroty, które zupełnie nie przekładały się na jakikolwiek zysk. Funkcjonowanie tej spółki nie było oparte na racjonalnym rachunku ekonomicznym. Nie budzi wątpliwości Sądu, że została ona powołana w zupełnie innym celu, tj. wystawiania faktur dokumentujących obrót tanią odzieżą niewiadomego pochodzenia. Przez B. "przechodził" towar o znacznej wartości, pochodzący zapewne od podmiotów nieujawniających prowadzonej działalności. B. i podobne do niej podmioty miały za zadanie wystawić jedynie fakturę, tak aby towar mógł dalej krążyć już w oficjalnych kanałach dystrybucji. Nigdy jednak nie nabywały, ani nie przenosiły prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Należy dodać, że B. nie odpowiadała na wezwania. Nie sposób było skontaktować się z członkami jej zarządu. Z kolei prowadzące jej sprawy biuro rachunkowe przedłożyło, jako dowód dysponowania towarem, wyłącznie faktury zakupowe pochodzące od dwóch innych firm pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu całokształt dokonanych ustaleń prowadzi do wniosku, że B. , B. i F. pełniły rolę podmiotów legalizujących wprowadzenie na rynek towarów niewiadomego pochodzenia. Polegało to na dostarczeniu dokumentacji na kolejnych etapach fikcyjnego obrotu, tak aby firmy rzeczywiście obracające towarem mogły zredukować własne obciążenia podatkowe lub dokonać sformalizowanych transakcji takich jak WDT lub eksport. W tym właśnie momencie pojawiała się potrzeba posiadania faktury, zaś B. , B. i F. mogły te faktury dostarczyć. Powołane przez organy okoliczności, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują zatem na proces legalizacji obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, nie zaś, tak jak wywodzi Skarżąca, na faktyczne dostawy towaru pochodzące od legalnie funkcjonujących firm. W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawężyły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIAS rozważył ewentualność działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze", odwołując się przy tym m. in. do wyroków dalej TSUE w sprawie C-285/11 ., w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. i R. oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D. Tytułem uzupełnienia powyższych wywodów należało dodać, że w orzeczeniach tych TSUE wskazywał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena, czy organy uwzględniły, że odbiorca nierzetelnej faktury, przy dochowaniu należytej staranności, mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się ewidentny. W innych z kolei, analiza działania podatnika z należytą starannością wymaga od organów przeprowadzenia szczegółowych czynności wyjaśniających. W rozpoznawanej sprawie nie można natomiast wykluczyć, że to nie Skarżąca, lecz jej nieujawniony dostawca towarów był inspiratorem udokumentowania transakcji fakturami pochodzącymi od B. . Skarżąca mogła nie wiedzieć, że inny podmiot dostarcza jej towar, zaś inny wystawia na jej rzecz fakturę. Mogła sądzić, że nawiązała kontakt z B. , która to firma dysponuje towarem handlowym, więc towar i fakturę otrzymała od tego samego podmiotu. W jednym ze swych orzeczeń NSA wskazał, że w przypadku faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji "(...) należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013, I FSK 1687/13, publ. CBOSA). Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że Skarżąca uwzględniła w rozliczeniach faktury wystawione przez B. nie mając podstaw by sądzić, iż podmiot ten dostarczył jej towar. Faktem jest, że towar był dostarczany do Skarżącej. Nie wiadomo jednak kim były osoby, które go dostarczały i w imieniu jakich firm występowały. Tymczasem Skarżąca wydaje się dowodzić, że nie jest istotne, kto i w jakich warunkach dostarcza jej towar, skoro ostatecznie odzież do niej dotarła i została następnie wyeksportowana. Zdaniem Sądu, podmiot funkcjonujący w branży tekstylnej, zwłaszcza kupujący towar pochodzący z Azji, musi mieć jakiekolwiek informacje co do źródła jego pochodzenia, gdyż w przeciwnym razie naraża się na kontakt z nierzetelnymi podmiotami, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Oczywistym jest zatem, że Skarżąca z naruszeniem elementarnych zasad funkcjonowania w obrocie, stała się stroną transakcji służących legalizacji wprowadzenia na rynek towaru niewiadomego pochodzenia. W ocenie Sądu, istotne znaczenie miały także inne niesporne okoliczności, wykluczające możliwość uznania, że Skarżąca przyjęła faktury w tzw. "dobrej wierze". Skarżąca nawiązała współpracę z nieznaną osobą, która przedstawiła się tylko z imienia. Transakcje prowadziła telefonicznie lub mailowo. Nie nawiązała bezpośredniego kontaktu z kontrahentem (firmą widniejącą w treści faktur), choć towar był każdorazowo odbierany poza siedzibą dostawcy. Skarżąca mogła sprawdzić w jakich warunkach działalność prowadzi jej kontrahent, jakim dysponuje zapleczem, personelem i warunkami lokalowymi. Mimo, że siedziba B. znajdowała się w niewielkiej odległości od jej siedziby w W. Skarżąca nie podjęła żadnych działań weryfikacyjnych. W ocenie Sądu oczywistym jest, że B. , B. i F. nie mogły dostarczyć towaru, gdyż nie taką rolę pełniły w procederze legalizacji wprowadzania go na rynek. Z kolei Skarżąca, chcąc uchronić się przed udziałem w tego typu transakcjach winna przedsięwziąć jakiekolwiek działania, w celu uzyskania przynajmniej podstawowej wiedzy o swoim kontrahencie. Skarżąca bazowała natomiast wyłącznie na tym, że towar został jej dostarczony, a firma wystawiająca faktury formalnie istniała. W warunkach dokonanych transakcji były to jednak założenia niewystarczające, gdyż nie pozwalały wykluczyć, że towar pochodzi z innego źródła, zaś za formalną rejestracją nie kryje się podmiot pozorujący rzeczywistą działalność gospodarczą. Tym samym Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 187 § 1 Op, gdyż fakt przyjęcia nierzetelnych faktur został w sposób obiektywny wykazany w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Skarżąca natomiast, nawet jeśli nie wiedziała, że uczestniczy w oszustwie, to nie podjęła żadnych działań, aby się od tego uchronić. Zdaniem Sądu, sposób nawiązywania współpracy, realizacja dostaw oraz specyfika branży tekstylnej powodowały, że Skarżąca wzięła na siebie ciężar odpowiedzialności za potencjalną nierzetelność firmy, która się do niej zgłasiła. Organy nie naruszyły zatem art. 191 Op, gdyż ocena dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżąca, przyjmując faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów, nie działała w tzw. "dobrej wierze". Organy nie naruszyły także art. 122 w zw. z art. 188 Op, gdyż dowody osobowe, o które wnioskowała Skarżąca - przesłuchanie niewskazanych z imienia i nazwiska kierowców z firmy C., mogą co najwyżej potwierdzić okoliczności niesporne i niemające znaczenia w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, towar został Skarżącej dostarczony w umówione miejsce, był odpowiednio zapakowany, następnie przewieziono go do portu w G., czyli na miejsce, z którego został wyeksportowany. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują jednak niezbicie, że wspomniana dostawa krajowa nie mogła pochodzić od B. . W sprawie kluczowe było natomiast to, że Skarżąca wolała nie wnikać skąd pochodzi towar, który jest jej dostarczany, choć winna domyślać się, iż nie pochodzi z legalnych źródeł. Skarżąca wolała także nie wiedzieć, kim są osoby dostarczające jej towar oraz w jakich firmach pracują. Skarżącą nie interesowało wreszcie, czy wystawca faktur jest podmiotem rzeczywiście występującym w obrocie, dysponującym zapleczem logistycznym, technicznym i personalnym. Należy również podkreślić, że B. nie była w tym czasie jednym z wielu wystawców faktur na rzecz Skarżącej. Była jedynym takim wystawcą, którego można było bez trudu zweryfikować. Skarżąca mogła bez trudu ustalić, że ma do czynienia ze spółką, w której występuje wyłącznie zarząd, a zatem firmy te musiały wystawiać nierzetelne faktury, gdyż tylko w tym celu zostały stworzone i tylko na to pozwalał im potencjał, którym dysponowały. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Wbrew twierdzeniom skargi, brak pisemnej umowy, a także brak inicjatywy Strony w zakresie weryfikacji kontrahenta, w powiązaniu z innymi bezspornymi okolicznościami faktycznymi, wskazywało, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahenta było całkowicie uzasadnione. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Z tych samych powodów Sąd nie uwzględnił także pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 4 Op, gdyż twierdzenie, że: Skarżąca winna wiedzieć, iż towar pochodzi z innego źródła; faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; B. nie dysponowała towarem jak właściciel, są w pełni spójne i nie czynią uzasadnienia zaskarżonej decyzji wewnętrznie sprzecznym. Zdaniem Sądu organy wykazały, że między B. a Skarżącą do dostawy towarów nie doszło, więc faktury wystawione przez tego kontrahenta nie mogły dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: Ppsa), skargę oddalił.