III SA/Wa 95/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik" lub "Organ I instancji") prowadził wobec V. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") postępowanie zabezpieczające na podstawie wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zarządzenia zabezpieczenia z 14 października 2020 r. w łącznej kwocie 4.021.945,00 zł, w oparciu o decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] września 2020 r., w której określono Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy październik-grudzień 2016 r. oraz styczeń-grudzień 2017 r. oraz orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia przyszłego zobowiązania na majątku Skarżącej. 10.02.2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił wobec Skarżącej tytuły wykonawcze obejmujące podatek od towarów i usług za 10-12/2016 r. oraz 1-12/2017 r., w łącznej kwocie należności głównej w wys. 3.248.988,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W dacie wystawienia ww. tytułów wykonawczych zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Aktualizację zawiadomienia z 13.02.2023 r. w [...] S.A., wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych doręczono Skarżącej 17.02.2023 r. 30.03.2023 r. Wierzyciel wystawił wobec Skarżącej kolejne tytuły wykonawcze, obejmujące dodatkowe zobowiązania podatkowe w wys. 30% za 2/2017 r. oraz 4/2017 r. w łącznej kwocie należności głównej 78.430,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę, na podstawie których organ egzekucyjny wystawił 31.03.2023 r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Zawiadomienie wraz z ww. tytułami wykonawczymi zostało doręczone Skarżącej 5.04.2023 r. Pismem z 29.05.2023 r. organ egzekucyjny wezwał Skarżącą do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodu oraz prawdziwości i zupełności oświadczenia. Wezwanie zostało doręczone Skarżącej 2.06.2023 r. i pozostało bez odpowiedzi. W wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny nie ustalił wierzytelności ani innych składników majątkowych, do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. Naczelnik, na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych wskazanych w treści postanowienia stwierdzając, że w dalszym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IAS" lub "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. Zdaniem Organu Odwoławczego Naczelnik przeprowadził przedmiotowe postępowanie w sposób wyczerpujący i kompleksowy oraz wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, iż Skarżąca nie posiada żadnego majątku, z którego możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego i to bez względu na wysokość dochodzonej kwoty. W ocenie Dyrektora, z przekazanych akt oraz treści zaskarżonego postanowienia wynika, iż organ egzekucyjny podjął wszelkie próby w ustaleniu majątku Skarżącej. Ustalono, iż Skarżąca nie posiada majątku ruchomego jak i nieruchomego, nie składa żadnych zeznań ani deklaracji, wydruki z JPK nie wskazują również, aby Spółka dokonywała jakichkolwiek transakcji majątkowych. Nie znaleziono również innych rachunków bankowych niż posiadany w [...] S.A., na którym brak środków uniemożliwia realizację zajęć egzekucyjnych. 89 banków działających na platformie elektronicznej OGNIVO poinformowało organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunku na zlecenie Strony. Ustalono również, że pod adresem siedziby ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. [...], Skarżąca nie prowadzi żadnej działalności i nie posiada żadnego majątku. Znajduje się tam biuro wirtualne V. sp. z o.o., z którym Strona zawarła umowę o świadczenie usługi biura wirtualnego, tj. do odbioru i przekazywania korespondencji oraz celów rejestrowych. W Krajowym Rejestrze Sądowym brak jest informacji o zmianie adresu Skarżącej. Organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżąca nie posiada żadnego majątku podlegającego egzekucji. Powyższe powoduje, iż w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, brak jest możliwości wyegzekwowania kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Ponadto kontynuowanie egzekucji i związane z tym wydatki wygenerują kolejne koszty egzekucyjne. Zdaniem Organu odwoławczego, dla skutecznego wdrożenia dalszych środków egzekucyjnych nie wystarczą gołosłowne twierdzenia pełnomocnika o posiadanym przez Skarżącą majątku, zwłaszcza w sytuacji, gdy miała ona możliwość wskazania wszystkich składników swojego majątku. Organ odwoławczy zauważył, że pismem z 29 maja 2023 r. Organ I instancji wezwał Skarżącą do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodu oraz prawdziwości i zupełności tego oświadczenia. Wspomniane wezwanie zostało doręczone Stronie 2 czerwca 2023 r., jednak nie udzielono na nie odpowiedzi. Pełnomocnik nie dołączył natomiast do zażalenia z dnia 26 lipca 2023 r. dowodów potwierdzających posiadanie przez Spółkę wspomnianego majątku. W ocenie Organu odwoławczego, skoro Skarżąca posiada majątek, tj. znak towarowy [...] oraz inne prawa majątkowe, to może ona dokonać sprzedaży posiadanych praw majątkowych samodzielnie, w celu uregulowania zaległości wobec Skarbu Państwa. Ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie oznacza bowiem zwolnienia dłużnika od ciążącego na nim obowiązku. Nadto, postępowanie egzekucyjne umorzone z przyczyn określonych w art. 59 § 2 cytowanej wyżej ustawy można ponownie wszcząć, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodów zobowiązanej, przewyższające koszty egzekucyjne. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości. W skardze został również zawarty wniosek o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Spółki zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 152 § 1 P.p.s.a, poprzez brak zastosowania powyższej regulacji, w sytuacji gdy było to konieczne ze względu na wstrzymanie wykonania decyzji ex lege w wyniku jej uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 sierpnia 2023 r., I SA/Gd 243/23, 2) art. 59 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 80 k.p.a., poprzez: a) umorzenie egzekucji wskutek jej bezskuteczności z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne, w sytuacji gdy w wyniku wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroku z dnia 16 sierpnia 2023 r., I SA/Gd 243/23, doszło do wstrzymania wykonania uchylonej decyzji ex lege, w związku z czym Organ nie mógł podejmować żadnych działań związanych z postępowaniem egzekucyjnym z wyjątkiem realizacji obowiązku wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, b) błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego określone w przepisie art. 59 § 2 u.p.e.a., w sytuacji gdy Organ nie wykazał braku majątku zobowiązanej ani braku źródeł dochodu, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne, nie zbadał i nie rozważył okoliczności przedmiotowej sprawy, nadto istniały możliwości dalszej egzekucji z majątku Spółki, 3) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 8 k.p.a., polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Organu I instancji, pomimo jego nieprawidłowości i braku dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co jednocześnie stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie warunki zastosowania wskazanego przepisu zostały spełnione. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie dotyczy oceny, czy zaistniały podstawy do umorzenia w oparciu o art. 59 § 2 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej, obejmującego zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 10-12/2016 r. oraz 1-12/2017 r. W przekonaniu Sądu, ocena organu egzekucyjnego o zaistnieniu takiej podstawy była w niniejszej sprawie przedwczesna. Zakreślając ramy prawne do dalszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 59 § 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku, gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Natomiast na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej. Skarga złożona przez spółkę okazała się zasadna, bowiem organ odwoławczy, obowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, nie uwzględnił faktu wydania przez WSA w Gdańsku wyroku z 16 sierpnia 2023 r., I SA/Gd 243/23. W wyroku tym Sąd, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz od stycznia do grudnia 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Oznacza to, że w czasie, w którym postanowienie wydawał organ odwoławczy, w obrocie funkcjonował już wyrok uchylający decyzję organu odwoławczego będącą podstawą prowadzonej egzekucji (por. tytuły wykonawcze), w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz od stycznia do grudnia 2017 r., a więc decyzję obejmującą zobowiązania egzekwowane w analizowanym postępowaniu egzekucyjnym i. Jak stanowi art. 152 § 1 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Analizowany przepis art. 152 § 1 p.p.s.a. "zawiesza" skutki prawne uchylonego aktu, przez co wstrzymuje możliwość egzekwowania wymagalnego obowiązku do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego. Przekłada się to na konieczność zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Regulacja zawarta w art. 152 § 1 p.p.s.a. wywiera taki sam skutek, jak wstrzymanie wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 tej ustawy. Podobnie bowiem jak w przypadku wstrzymania wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3, tak w przypadku regulacji z art. 152 § 1 akt lub czynność nie podlega wykonaniu w ograniczonym czasie. W art. 152 p.p.s.a. chodzi o wykonalność aktu lub czynności w szerokim znaczeniu, podobnie jak szerokie znaczenie należy nadawać "wykonaniu decyzji" w rozumieniu art. 130 § 1 i 2 k.p.a. Stwierdzenie z mocy prawa w wyniku wyroku sądowego, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, oznacza, że akt ten nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jego rozstrzygnięcia od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny. Wskazać należy następnie, że w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy ma kompetencje merytoryczne. Przeciwna wykładnia byłaby niezgodna z treścią zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 15 k.p.a.), która oznacza, że każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie. Zasada dwuinstancyjności obowiązuje także w postępowaniu zażaleniowym - dotyczy postanowień, na które przysługuje zażalenie. Jej istotą jest natomiast dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Zatem w postępowaniu zażaleniowym powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy niejako "od nowa". Ze względu na zasadę dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 15 k.p.a., z chwilą zainicjowania postępowania przed organem drugiej instancji na skutek wniesienia środka odwoławczego, powstaje obowiązek traktowania postępowania odwoławczego, jako powtórzenia rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy. Działanie organu drugiej instancji jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie jest związany poczynionymi przez organ pierwszej instancji ustaleniami i dokonaną oceną dowodów. Rozpoznając sprawę po raz drugi, obowiązany jest uwzględnić zasady wynikające m.in. z przepisów art. 6 i 7 k.p.a. Obowiązany jest także wziąć pod uwagę wszystkie istotne okoliczności faktyczne i prawne istniejące na dzień wydawania rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego. Nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że orzekając 25 października 2023 r. organ II instancji powinien był uwzględnić w tej sprawie fakt wydania wyroku przez WSA w Gdańsku w dniu 16 sierpnia 2023 i ocenić wpływ tej okoliczności na przebieg postępowania egzekucyjnego, czego nie uczynił. W ten sposób organ naruszył art. 7 w zw. z art. 77 i 80 k.p.a. w zw. z art. 59 § 2 i art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Nie ma przy tym racji organ twierdząc w odpowiedzi na skargę, że skoro wydano postanowienie w trybie art. 59 § 2 u.p.e.a., to zarzut naruszenia art. 56 § 1 u.p.e.a. nie może podlegać ocenie na tym etapie postępowania. Przeciwnie, w kontekście normy zawartej w art. 56 § 1 u.p.e.a., która przewiduje zawieszenie postępowania egzekucyjnego we wskazanych w tym przepisie okolicznościach nie dając organowi luzu decyzyjnego, zasadnicze znaczenie ma to, czy organ w przypadku spełnienia przesłanki zawartej w tym przepisie mógł postępowanie umorzyć, pomimo zaistnienia podstawy do zawieszenia postępowania. Ponownie rozpatrując sprawę organ rozważy tę kwestię, czemu da wyraz w stosownym akcie administracyjnym. W okolicznościach faktycznych zaistniałych w tej sprawie przedwczesne byłoby natomiast ocenianie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 59 § 2 u.p.e.a. Dopiero po ustaleniu, czy postępowanie w tej sprawie nie ulegało zawieszeniu, będzie można ocenić, czy zaistniały przesłanki do jego umorzenia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.