III SA/Wa 951/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej oddala skargę. Postanowieniem z [...].05.2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) nałożył na Panią A. K. (Skarżąca) karę porządkową w wysokości 2.600,00 zł. za to, że nie stawiła się na wezwania z 11 i 31 marca 2010r. na mocy których wezwana została celem przesłuchania w charakterze świadka w toku postępowania prowadzonego kontrolnego prowadzonego w stosunku do Spółki I. Sp. z o.o. Pismem z 21 czerwca 2010r. Skarżąca zwróciła się do NUS z wnioskiem o uchylenie kary porządkowej wyjaśniając, że powyższe wezwania nie zostały odebrane przez nią osobiście i zostały jej przekazane w późniejszych terminach. W związku z pierwszym wezwaniem dnia 11.03.2010r. podjęła próbę telefonicznego kontaktu z urzędem, jednak pod podanym numerem ten nie odpowiadał, natomiast termin wyznaczony wezwaniem z dnia 31.03.2010r. na dzień 14 kwietnia 2010r. kolidował z terminem rozprawy sądowej. Wniosek ten nie został uwzględniony przez NUS, który postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. odmówił uchylenia kary porządkowej nałożonej postanowieniem z [...] maja 2010 r., wskazując, że przedstawione przez Skarżącą wyjaśnienia nie stanowią podstawy do uchylenia kary porządkowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca podniosła, że jej nieobecność nie wynikała ani ze złej woli, ani z zaniedbania. Wielość spraw z NFZ i Nadzorem Farmaceutycznym mogła przyczynić się do tego, że niektóra korespondencja nie została zauważona we właściwym terminie. Skarżąca podniosła również, że NUS prowadził czynności sprawdzające na podstawie i w trybie art. 247c O.p. zawartego w dziale piątym tegoż aktu prawnego. Stosownie do postanowień art. 280 O.p. sprawach nieuregulowanych w tym dziale stosuje się odpowiednio art. 143 O.p. oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9, 10, 14, 16 oraz 23 działu czwartego O.p. Ponieważ kary porządkowe wymienione są w rozdziale 22 tego działu - w trakcie czynności sprawdzających nie mogą być stosowane. Również prawo przesłuchania świadka nie wynika ani z normy art. 274c O.p., ani też katalogu przepisów odpowiednio stosowanych zawartym w art. 280 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) postanowieniem z [...] grudnia 2010r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, wskazując w uzasadnieniu, że podniesione przez Skarżącą w piśmie z 21 czerwca 2010r. argumenty nie zasługują na uwzględnienie. DIS wskazał, że adres [...] W., ul. S. [...] m. [...] jest siedzibą firmy E., której Skarżąca była współwłaścicielem i który to adres Skarżąca wskazywała jako adres zamieszkania, zameldowania oraz adres do doręczeń. Skarżąca nie podniosła, by osoba, która odbierała korespondencję kierowaną do niej nie była do tego upoważniona. W ocenie organu również wielość spraw prowadzonych z NFZ i Nadzorem Farmaceutycznym nie może stanowić usprawiedliwienia niestawiennictwa na kolejne wezwania, tym bardziej, że w tym zakresie Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów. Organ wskazał również, że Skarżąca została powołana na świadka postanowieniem z [...] marca 2010r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec I. Sp. z o.o., o którym to fakcie została powiadomiona poprzez doręczenie powyższego postanowienia. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 262 § 6 O.p. poprzez uznanie, że jej niestawiennictwo było nieusprawiedliwione, podczas gdy istniały obiektywne przesłanki usprawiedliwiające niestawiennictwo w urzędzie skarbowym oraz naruszenie art. 121 O.p. poprzez naruszenie zaufania strony do organów podatkowym. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że z uwagi na częste podróże służbowe oraz konieczność uczestniczenia w postępowaniach sądowych prowadzonych przeciwko NFZ w sprawie refundacji za leki była często nieobecna w lokalu przy ul. S. [...] m. [...] w okresie, kiedy kierowane były wezwania przez Urząd Skarbowy. Korespondencję odbierała K. J., która z uwagi na podeszły wiek oraz trudności w kontaktowaniu się ze Skarżącą przekazywała Skarżącej wezwania do stawiennictwa w Urzędzie z dużym opóźnieniem. Skarżąca wyjaśniła, że pierwsze wezwanie z11 marca 2010r. otrzymała dopiero na początku kwietnia 2010r. zaś kolejne z 31 marca 2010r. zostało odebrane przez Panią J. 12 kwietnia 2010r. Wskazała, że wróciła do W. w nocy z 12/13 kwietnia 2010r z uwagi na wyznaczony na 14 kwietnia 2010r, termin rozprawy sądowej przeciwko NFZ. Skarżąca podkreśliła, że dokumenty, które jej zdaniem mogły być przydatne w toku postępowania kontrolnego prowadzącego w Spółce I. Sp. z o.o. przekazała za pośrednictwem osoby trzeciej do Urzędu Skarbowego. W piśmie z 8 marca 2011r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty oraz podniosła zarzut naruszenia: a. art. 262 § 5 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo potraktował pismo z dnia 21 czerwca 2010 r. jako wniosek o usprawiedliwienie niestawiennictwa, podczas, gdy w pierwszej kolejność należało rozpatrzyć, czy złożone pismo nie należało potraktować jako zażalenie na postanowienie, b. art. 127 O.p. poprzez uznanie, że w gestii organu podatkowego jest rozstrzygnięcie, co do zarzutów odnośnie prawidłowości doręczenia wezwania na przesłuchania w charakterze świadka, podczas gdy zarzuty te stanowią jedną z podstawowych przesłanek zasadności wymierzenia kary porządkowej na podstawie art. 262 O.p., w konsekwencji doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; c. art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i okoliczności sprawy, podczas gdy podjęcie takich działań przez orany podatkowe jest wyrazem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, która stanowi naczelną zasadę postępowania podatkowego. d. art. 187 O.p. poprzez nie zebranie i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, podczas gdy organ podatkowy jest zobowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, że okoliczności podniesione przez nią w piśmie z 21 czerwca 2010r. powodowały, że konieczne było uznanie wezwań za wadliwie doręczone. Podkreśliła, że oba wezwania zostały odebrane dwa dni przed terminem stawiennictwa przez osobę, która nie była adresatem tychże wezwań. Wskazała, że nastąpiła zmiana adresu NUS, o czym Skarżąca poinformowana została dopiero w drugim wezwaniu. Skarżąca podniosła, że z uwagi na jej nieobecność w W. z organem kontaktował się pracownik firmy księgowej, która prowadziła zarówno sprawy Spółki E. Sp. z o.o. jak i I. Sp. z o.o. i w imieniu Skarżącej jak i Pana J., drugiego byłego członka Zarządu Spółki I. Sp. z o.o. dowiadywał się, jakie dokumenty i informacje miały być złożone, a w konsekwencji przedłożenie powyższych informacji Skarżąca uznała za zwalniające ją z konieczności osobistego stawiennictwa celem przesłuchania. Skarżąca podkreśliła, że 15 kwietnia 2010r. organ otrzymał kompletne informacje dotyczące Spółki I. Sp. z o.o., a w konsekwencji żądanie dalszych dowodów, które nie wnoszą nic do sprawy, może być uznane na naruszenie zasady szybkości postępowania. Skarżąca podkreśliła, że skoro powstały wątpliwości co do kwalifikacji jej pisma, to organy winny te wątpliwości wyjaśnić a podejmowanie rozstrzygnięć bez wyjaśnienia, jaki jest zakres żądania narusza zasady wyrażone w art. 122 i 187 O.p. jak również zasadę zaufania do organów podatkowych. Skarżąca wskazała, że wzywana była również przez NUS do przedłożenia informacji dotyczących Spółki E. Sp. z o.o., które to informacje pokrywały się z informacjami dotyczącymi Spółki I. Sp. z o.o. w związku z powyższym wobec przekazania informacji dotyczących Spółki E. Sp. z o.o. w dniu 15 kwietnia 2010r. przez Pana I. była przekonana, że dopełniła obowiązków wynikających z otrzymanych wezwań. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organ pierwszej instancji i o umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Sąd nie podzielił zarzut Skarżącej, co do nieprawidłowej kwalifikacji złożonego przez nią pisma z dnia 21 czerwca 2010r. W powyższym piśmie, skierowanym do NUS Skarżąca wnosiła o uchylenie kary porządkowej przedstawiając okoliczności przemawiające w jej ocenie, za usprawiedliwieniem jej niestawiennictwa. W dalszym toku postępowania administracyjnego Skarżąca nie kwestionowała prawidłowości kwalifikacji jej pisma jako wniosku o uchylenie kary porządkowej. Zarzut ten nie pojawił się w zażaleniu na postanowienie odmawiające uchylenia kary, ani też w piśmie z 12 listopada 2010r., nie był podnoszony w skardze do tutejszego sądu. Pojawił się dopiero na etapie uzupełnienia skargi. Sąd wskazuje w tym miejscu, że argumenty Skarżącej co do nieznajomości procedury podatkowej i samodzielnego przygotowywania pism, co skutkować mogło wadliwym sformułowaniem pisma z 21 czerwca 2010r uznać należy za nieuzasadnione. Treść składanych przez Skarżącą pism wskazuje na znajomość przepisów ordynacji podatkowej (m.in. treść zażalenia, w którym Skarżąca wykazywała, że przepisy o możliwości nałożenia kary na świadka nie mają zastosowania w postępowaniu prowadzonym wobec I. Sp. z o.o. z uwagi na fakt, że postępowanie do dotyczyły czynności sprawdzających czy treść uzupełnienia skargi z 8 marca 2011r. ). Podsumowując powyższe rozważania Sąd wskazuje, że w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że to do strony należy wybór podjęcia środków w celu uniknięcia nałożenia kary - przedłożenia usprawiedliwienia, o którym mowa w art. 262 § 6 O.p. albo złożenie zażalenia na postanowienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2010r. sygn. akt. II FSK 1589/08). Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 262 § 5 O.p. i powiązane z nim zarzuty naruszenia art. 122 i 187 O.p. jak również zasady zaufania do organu poprzez wadliwe potraktowanie pisma z 21 czerwca 2010r. jako wniosku o usprawiedliwienie nieobecności uznać należy za nieuzasadnione. Głównym zarzutem podniesionym w skardze był zarzut naruszenia art. 262 § 2 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że niestawiennictwo Skarżącej w terminie wyznaczonym na przesłuchanie było nieusprawiedliwione. Ustosunkowując się do tego zarzutu Sąd wskazuje, że na żadnym etapie postępowania administracyjnego Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że : a. w okresie doręczania wezwania na wyznaczone przez organ kolejne terminy przesłuchania przebywała poza W., ze względów służbowych, b wezwanie na wyznaczony przez organ termin przesłuchania (26 marca 2010r.) zostało jej przekazane przez osobę odbierającą korespondencję w pierwszych dniach kwietnia 2010r., a więc po wyznaczonym terminie, c. w dniu 25 marca 2010r., podobnie jak w dniu 14 kwietnia 2010r., nie mogłaby się stawić na przesłuchanie z uwagi na konieczność uczestniczenia w tych dniach w sprawach sądowych. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażane już w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w cytowanym wyżej wyroku NSA, zgodnie z którym w art. 262 § 1-6 O.p. uregulowano szczegółowo przesłanki dopuszczające wymierzenie kary porządkowej, jak też ocenę trafności usprawiedliwienia zaniechania określonego obowiązku przez osobę, której wymierzono karę porządkową. Istotą i celem stosowania kar porządkowych jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. W sytuacji, kiedy uchylanie się przez wskazane w przepisach podmioty od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym, powoduje przedłużenie postępowania podatkowego, niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego co do okoliczności wskazanych w art. 262 § 1 pkt 1 ustawy. Postępowanie to jest przeprowadzane na podstawie informacji udzielonych przez stronę z uwzględnieniem reguł racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego Skarżąca nie wskazała w piśmie z 21 czerwca 2010r. a następnie w zażaleniu na postanowienie organu, jakie konkretnie obowiązki służbowe skutkowały koniecznością przebywania poza W., w jakich konkretnie innych sprawach sądowych musiała uczestniczyć 25 marca 2010r. i 14 kwietnia 2010r. jak również nie wykazała, dlaczego owe inne sprawy sądowe korzystały z przymiotu pierwszeństwa załatwienia przed sprawą w której została wezwana na przesłuchanie postanowieniem z [...] marca 2010r. . Sąd podziela w pełni pogląd wyrażony w cytowanym wyżej wyroku NSA, i wskazuje, że to do osoby ukaranej należy podjęcie wszelkich czynności w celu wykazania, że jej niestawiennictwo spowodowane koniecznością wykonania innych obowiązków było obiektywnie usprawiedliwione. Do organów podatkowych należy natomiast ocena przedstawionych przez ukaranego okoliczności. W zaskarżonym postanowieniu organ drugiej instancji dokonał oceny przedstawianych przez Skarżącą okoliczności mających stanowić usprawiedliwienie jej nieobecności i uznał, że nie mogą one usprawiedliwić jej niestawiennictwa, tym bardziej, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych odwodów w zakresie tychże okoliczności. Sąd powyższą ocenę w pełni podziela. Wskazać należy również, że za uchyleniem kary porządkowej nie mogła przemawiać podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że inna osoba w jej imieniu przekazać miała organowi niezbędne dokumenty. Zgodnie z art. 122 O.p. do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Z treści art. 189 § 1 i 2, 191 i 192 O.p. wynika, że organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i to do organu przed którym toczy się postępowanie należy ocena, czy przeprowadzenie konkretnego dowodu jest niezbędne. W realiach niniejszej sprawy organ uznał za konieczne przesłuchanie w charakterze świadka Skarżącej, z uwagi na pełnienie przez nią w latach poprzednich funkcji zarządu w Spółce, w której prowadzone było postępowanie kontrolne. Wobec powyższego, argumentacja Skarżącej dotycząca przedstawienia organowi podatkowego wszelkich niezbędnych informacji przez osobę trzecią (przy czym jak wynika ze skargi, o tym jakie informacje są niezbędne decydowała Skarżąca), jako uzasadniająca uchylenie kary porządkowej nie może być uwzględniona. Końcowo Sąd wskazuje, że z pisma Skarżącej z 21 czerwca 2010r. wynika, że o pierwszym terminie przesłuchania dowiedziała się jeszcze przed 25 marca 2010r., gdyż starała się powyższy termin zmienić telefonicznie. W piśmie z 12 listopada 2010r. Skarżąca wskazała, że o pierwszym terminie przesłuchania dowiedziała się dopiero z "trzeciego" pisma Urzędu Skarbowego. W skardze wskazane zostało, że wezwanie na termin przesłuchania wyznaczony na 25 marca 2010r. Skarżąca odebrała w pierwszych dniach kwietnia 2010r. W piśmie z 12 listopada 2010r. Skarżąca wskazała, że nie odbiera żadnej korespondencji kierowanej na adres przy ul. S. [...] m. [...] w W. albowiem tam nie mieszka. Tymczasem w protokole przesłuchania w dniu 27 lipca 2010r. Skarżąca wskazała, że je miejscem zamieszkania, zameldowania oraz adresem do doręczeń jest właśnie ul. S. [...] m. [...] w W.. W ocenie Sądu tak odmienne oświadczenia Skarżącej co do momentu otrzymania wezwania na pierwszy termin przesłuchania jak również co do jej miejsca zamieszkania w pełni uprawniały Dyrektora Izby Skarbowej w W. do stwierdzenia, że argumenty Skarżącej przemawiające za uchyleniem nałożonej na Skarżącą kary porządkowej nie zasługują na uwzględnienie. Sąd wskazuje w tym miejscu, że sformułowany w uzupełnieniu skargi zarzut naruszenia art. 127 O.p. poprzez uznanie, że w gestii organu podatkowego jest rozstrzygnięcie, co do zarzutów odnośnie prawidłowości doręczenia wezwania na przesłuchania w charakterze świadka, podczas gdy zarzuty te stanowią jedną z podstawowych przesłanek zasadności wymierzenia kary porządkowej na podstawie art. 262 O.p., co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest niezrozumiały. DIS wskazał w uzasadnieniu swojego postanowienia, że z mocy art.- 262 § 5 i 6 O.p. ukaranemu przysługują dwa środki prawnej : zażalenie oraz wniosek o usprawiedliwienie niestawiennictwa lub niewykonania określonych czynności oraz wyjaśnił, że w razie złożenia wniosku ocenie w toku postępowania podlega wyłącznie kwestia niezastosowania się ukaranego do wezwani i okoliczności ewentualnie usprawiedliwiających to zachowania. Z uwagi na fakt, że Skarżąca złożyła wniosek o usprawiedliwienie jej niestawiennictwa, ocenie organu podlegała kwestia zaistnienia przesłanek usprawiedliwiających niestawiennictwo. Z uwagi na fakt, że Skarżąca skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 262 § 6 O.p. ocenie organu podlegała wyłącznie kwestia czy wykazane zostały przesłanki usprawiedliwiające niestawiennictwo Skarżącej czy też nie. Wobec powyższego, Sąd tylko na marginesie wskazuje, że nie podziela wrażanych przez Skarżącą zastrzeżeń co do prawidłowości doręczeń kierowanych do niej wezwań. Jak wynika z protokołu przesłuchania Skarżącej z 27 lipca 2010r. adres, na który kierowane były wezwania to adres zamieszkania, zameldowania oraz adres do doręczeń Skarżącej. Odbierająca korespondencję Pani K. J., jak wynika z adnotacji na potwierdzeniach odbioru, dysponowała pełnomocnictwem pocztowym do odbierania korespondencji kierowanej do Skarżącej. Wobec powyższego uznać należy, że wezwania doręczane były prawidłowo. Ewentualne zaniechania osoby upoważnionej przez Skarżącą do odbioru korespondencji, czy też niemożność skontaktowania się tejże osoby ze Skarżącą nie mogą obciążać organu podatkowego. Skoro Skarżąca pełniła i pełni w dalszym ciągu funkcję w organach spółek prawa handlowego uznać należy, że winna liczyć się z kierowaniem do niej korespondencji przez różne podmioty, w tym przez sądy czy organy administracji i zobowiązana była do zapewnienia możliwości odbioru tejże korespondencji. Argumenty dotyczące podeszłego wieku pełnomocnika do odbioru korespondencji wyznaczonego przez Skarżącą czy też wielość spraw nie mogą zostać uznane za przemawiające za wadliwością doręczenia wezwań. Również kwestia zmiany adresu organu nie może stanowić o wadliwości doręczenia. Pierwsze z wezwań kierowanych do Skarżącej wskazywało jako datę przesłuchania 25 marca 2010r. czyli termin przed zmianą adresu organu, wobec powyższego uznać należy, że brak było podstaw do informowania Skarżącej o planowanej zmianie adresu urzędu. Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.